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中国会计发展史海钩沉之二：周礼与财计乌托邦 会计史话lACCOUNTINGI-IIgTORICALTOPIC 中国会计发展史海钩沉之二:周礼与财计乌托邦 中南财经政法大学许家林中国人民银行郑州分行贺海燕 《周礼》是中国古代专门记载周代王朝设官分职的一部书籍, 虽然其被列为重要的儒家经典着作,但书中所反映出的二千多年 前完整的会计与审计官制设计实在是令人叹为观止. 《周礼》本名《周官》,又称《周官经》,它包括天官,地官,春官, 夏官,秋官,冬官六篇.全书共计四万五千余字,以记述各种官职的 形式来阐明制度,即书中的官职,用天,地和一年四季四个时期划 分为六个部门,分别命名为天官冢宰,地官司徒,春官宗泊,夏官司 马,秋官司寇,冬官司空.《周礼》涵盖内容十分广泛,大到政治,军 事,小到衣冠,陈设,都有比较详细的阐释.其中《周礼?天官》和《周 礼?地官》记载有周代王朝的财会制度,反映了比较丰富的会计审 计方面的史料.但至于这本着作成于什么年代,出自何人之手,反 映内容是否真实等,则存在很大的分歧.一种意见认为《周礼》基本 上反映了西周的典章制度,而另一种意见则认为《周礼》是作者的 理想.蒋?白潜在《十三经概论》中就指出,此书是作者的理想官 制,显现了作者的创制之才.尽管存在争议,但《周礼》一书展现 出的相当完备的财计组织设想或规划,尢疑是我国会计发展史上 一 个重要的里程碑. 按《周礼》记载,周王下所设的天,地,春,夏,秋,冬六官,统称六 卿.其中冢宰(又称大宰)为天官之长,六卿之首.《周礼?天官?冢宰》 中讲,冢宰的职权是掌邦治,以佐王均邦国,岁终则令百官府各 正其治,受其会,听其致事而诏王废置.由此可见,冢宰不但掌管国 务大事,还总揽国家财政.但主抓一岁,三岁之总会,而不在于let 常核算.具体的财赋出入管理则由冢宰之下的小宰掌管,这意味着 小宰成为财政主管机构的主管部门,掌管财政预算及王朝的各项支 出,它是天官下设的两个主管部门之一.小宰下则设宰夫,大府等 职.《周礼?天官?宰夫》中讲,宰夫的职责为掌治朝之法,以正王及 三公,六卿,大夫群吏之位.掌其禁令,叙群吏之治.意即宰夫掌握 财计稽查之权.大府官级平于宰夫,职掌货(指金玉钱币)贿(布帛) 收入,同时负责对财物的保管和财物的支出,年终考核本部门财物 出入.大府为库藏之长,所管部门有玉府,内府,外府,酒正,司裘,掌 皮和典丝等.冢宰主管的另一下属部门即为会计部门,它由司会掌 管,主要负责核算王朝财政经济收支,监督王朝财务动态.《周礼?天 官》记载的司会职责如下:司会掌邦之六典,八法,八则……而听其 会计.司会主天下之大计,计官之长,是以参互考日成,月要考月 成,岁会考岁成之事.可见其职责已经分明.在司会下另设司书,职 内,职岁和职币四大职能部门,其中:司书主管王朝的整个会计账 簿;职内掌邦之赋入,即掌管财务收入账簿;职岁掌邦之赋出, 即掌管财物支出账簿;职币则掌管财物结余账簿. 从上可以看出,《周礼》中提出的财政管理体系是相当庞大和 严密的.现代会计文明中的分权控制思想在其体系中体现得淋漓 尽致.如在财物出纳工作方面,《周礼》把财物出纳工作分为收入, 支出和结余,分由职内,职岁和职币负责.通过三职分掌出纳工作 的一个方面,达到以入制出,以出制人,以出入控制结余之财.同 时,其税收征收和支出保管也是分立的.税收征收主要是九赋, 财务通孔.综合2oio@~11期I上) 征收工作主要由地官大司徒的属官掌管,但同是地官掌管的税收, 其征收机关与保管出纳的机关也是分开的. 《周礼》中同样也透出财政监督的思想精粹.这可以从司会的特 殊地位中体现出来.周代王朝的财务行政系统是以天官大宰为首, 而计官之长的司会,是直属天官大宰的.在职位方面,小宰是大宰的 副职,才是中大夫职位,司会是大宰的属官,本应为下大夫.但《周 礼》中规定司会官级为中大夫,职位平于小宰,高于宰夫,同时高于 总掌财赋出入的大府.如此设置,是考虑到司会要稽察掌财用财的 官吏,如果权利小于大府,就不足以控驭它,司会也就无法发挥纠正 错误,监察奸欺的职能了.这种做法,一方面体现了周代王朝对财会 工作的重视,另一方面则显示了提高财政监督机关权利以保证监督 工作顺利进行的思想,具有保证审计独立性的先进意义. 周王朝的财政收支也遵循量人为出的原则.以九赋敛财 贿,以九式均节财用,即为保证特定的支出,有特定的资金来 源,实行专款专用,类似于现在的国家基金制度.具体记述为:关 市之赋,以待王之膳服;邦中之赋,以待宾客;四郊之赋,以待稍秣; 家剥之赋,以待匪颁;邦甸之赋,以待工事;邦县之赋,以待币帛;邦 都之赋,以待祭祀;山泽之赋,以待丧祀;币余之赋,以待赐予.其 基本意思即为:以关市商旅的征课收人,专供王室膳食服饰之用; 以邦畿(国都附近的地