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关于我国会计要素改进的探讨 　　摘要：我国目前会计准则中对会计要素的设置存在一些缺陷，文章试图通过分析会计要素的含义及其特征，结合对美国财务会计概念框架中会计要素设置的演绎过程及其缺陷的探讨，提出适合我国具体国情的会计要素分类方法。 　　关键词：会计要素；利得；损失 　　 　　　2006年财政部颁布了新准则，意味着我国会计模式基本上实现了与国际会计惯例的趋同，然而，我国会计要素的分类和定义与美国会计准则以及国际会计准则都在不同程度上存在着差异。本文旨在通过理性地分析会计要素的含义及分类方法，对新准则中的利得和损失。是否存在单独设置为会计要素的必要性和可行性做出有益的探讨。以期对我国会计准则的国际趋同提供一些参考。 　　 　　　一、会计要素含义与基本特征 　　 　　　我国会计学界的会计对象论认为，会计对象是企业经济活动中的资金运动，任何运动都有“相对静止”和“显著变动”两个状态。静止对应着时点，运动对应着时期。从时点和时期两个角度分析资金运动的结果便是会计要素体系的存量要素和流量要素，因此会计要素就是会计对象的具体化。我们看《企业会计准则讲解》中对会计要素的定义：会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。可见对象理论的研究成果已经在新准则中得到体现。 　　按照这个逻辑，会计要素是对会计对象的具体化，那么会计要素整体必须能够完全反映会计对象。也即反映企业的全部资金运动。我们称之为会计要素的“穷尽性”。这是从会计要素整体特征的角度来看。如果从单独的会计要素角度看，会计要素必须满足“最高概括性”和“富于信息含量”两个特征。“最高概括性”指的是，作为会计要素，必须是具备相同经济特征的经济事项所体现的资金状态的最高层次概括。例如销售商品和提供劳务，它们具备相同经济特征，都是在企业日常活动中形成的，两者所体现的资金流入可以概括为主营业务收入，再加上其他具备同样经济特征的资金流入，所有这些资金流入可以概括为“收入”。收入作为会计要素满足了所有同样性质的资金流八的最高层次概括的特征。同样可以分析资产、负债等会计要素，它们都满足这个必要非充分的特征条件。“富于信息含量”是指，作为会计要素本身，必须是一个对信息使用者有用，被广泛关注和重视的一个词，它或者性质特殊，或者金额巨大，或者发生频率大。比如权益，它虽然可以由资产和负债相互抵减而得到，但是对于企业的投资者而言，这类信息恰恰是最重要的。投资者最关心的莫过于在一定期间内其产权是否变动、变动多少和变动原因，因此权益是一个“富于信息含量”的要素，各国的会计准则都把权益作为重要的会计要素单独设置。以上两个特征共同构成了会计要素的充分必要条件。 　　 　　二、FASB的会计要素设置 　　 　　我们知道，美国财务会计概念框架主要是基于资产负债观的，在资产负债观下，首先要解决的问题是什么是资产，什么是负债；然后由一项资产或负债是否变动，变动额多少去追溯变动的原因，是否来自于业主投资和派给业主，如果不是，那么这项变动必定是全面收益：既而全面收益的原因，是否源于我们所说的收入、费用、利得和损失呢? 　　由此，FASB设置了十大会计要素。即：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。图1是这十大会计要素的逻辑结构。 　　FASB的十大会计要素无论是在信息分类上还是在概念内容上都比较完善。但是，FASB的要素设置也并不是十全十美的，它也存在缺陷。从逻辑学的角度看，如果设置全面收益要素。那么就不能再将收入、费用、利得和损失设置为与其同一层次的要素，因为事实上它们是全面收益的组成部分。在逻辑学里，分类必须满足的条件之一就是分类的各个子项应当互不相容。所以合理可行的办法是，设置收入、费用、利得和损失四个收益表要素，而将全面收益作为一个重要的报表项目在财务报表例报相关准则中加以规范。 　　三、我国会计要素的改进 　　 　　　我国新会计准则中把会计要素分为两大类。第一类是资产负债表要素，包括资产、负债、所有者权益，这个分类与国际上各准则制定机构基本一致，只是美国FASB将“权益”要素进一步分解为业主投资和派给业主款两个分要素；第二类是收益表要素，包括收入、费用、利润，这与国际上各分类情况存在一定差异。随着会计环境的发展和企业经济业务的丰富，我国现行收益表所提供的信息含量已经不能完全满足信息使用者的需求，会计要素的缺陷主要体现在收益表要素的设置上。本文认为，应该把“利得”和“损失”单独设置为会计要素，与收入、费用一起构成收益表的四大要素。 　　首先，根据我国传统的会计对象理论，既然会计要素是对会计对象的具体化，很自然地会计要素就必须能够概括企业资金运动的全部。目前的会计准则单单设置收入、费用两个要素，而且收入和费用定义在企业的