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合并会计报表中几个问题的思考 　　【摘要】在集团公司日常的会计工作中，正确地合并会计报表已成为影响集团公司报表准确性的重要因素。笔者在实际工作中总结了可能出现的几方面的问题，并提出改进方法，供商榷。 　　 　　一、主营和非主营业务错位情况下的内部销售收入抵销问题 　　 　　《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售规定了具体的抵销方法，而对于实务中普遍存在的购销双方主营和非主营业务错位的内部销售（如：销售的一方作为其他业务收入入账；购入的一方，销售后以主营业务成本进行结转）应当如何进行合并抵销并没有做出规定。本文将结合具体例子加以说明。 　　例：假设A公司是母公司，B公司是子公司。2001年7月1日B公司向A公司销售一批外购材料，成本为90万元，售价为100万元，销售毛利率为10％。A公司购入后经过加工，生产出产成品125万元，其中的80%在当年内实现销售，售价120万元，年末库存25万元（125－125×80%）。 　　 　　（一）计算确定已实现和未实现的内部销售利润 　　1.已实现的内部销售利润=B公司销售毛利×A公司销售实现比例=100×10%×80%=8（万元） 　　2.未实现的内部销售利润=B公司销售毛利一已实现的内部销售利润=100×10％－8=2（万元） 　　 　　（二）合并抵销内容的考虑 　　从合并角度出发，生产用原材料起点是外购，生产出的产成品终点是对外销售。很显然，B公司向A公司销售外购原材料这一过程需要合并抵销。如果简单地套用《合并会计报表暂行规定》中对购销双方均属于主营业务范围的内部销售抵销方法，即其他业务收入抵销100万元，其他业务成本抵销98万元，存货抵销2万元，合并会计报表就会虚减其他业务利润8万元，也虚增了主营业务利润8万元，这样处理是有违经济活动实质的，当然是不正确的。 　　我们可以列出A公司、B公司合并报表前的会计分录来分析（假设不考虑增值税，产成品成本中多出的25万元是工资）： 　　A公司： 　　1）购入存货（原材料）时： 　　借：存货 100 　　 贷：银行存款 100 　　2）领用存货，加工成产成品： 　　借：生产成本 125 　　 贷：存货 100 　　 应付工资25 　　借：产成品125 　　贷：生产成本125 　　 3）对外销售： 　　借：银行存款 120 　　贷：主营业务收入120 　　 借：主营业务成本 100 　　 贷：产成品 100 　　 B公司：销售外购材料时： 　　 借：银行存款100 　　 贷：其他业务收入100 　　 借：其他业务成本 90 　　贷：存货 90 　　从上面的会计分录我们可以看出，B公司其他业务成本的抵销限额应为发生额90万元，另外的8万元应是A公司的主营业务成本8万元（已实现的内部销售利润），合并之后B公司其他业务收入、其他业务成本都为0，而A公司主营业务成本应为92万元（B公司初始成本90×80%+A公司追加成本25×80%），A公司存货（产成品）为23万元（年末库存25－未实现的内部销售利润2）。 　　因此，B公司实现的其他业务收入100万元和结转的其他业务成本90万元应当抵销；上述其他业务利润10万元扣除A公司存货中包含的未实现利润2万元后的差额8万元，应当抵销A公司的主营业务成本。编制合并抵销分录如下： 　　借：其他业务收入-B公司 100 　　贷：其他业务成本-B公司90 　　 主营业务成本-A公司8 　　存货-A公司2 　　 　　二、合并利润分配表抵销分录中存在的问题与改进方法 　　 　　 《合并会计报表暂行规定》中明确规定：对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取的法定公积金、法定公益金、任意公积金、储备基金和生产发展基金），应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销，并在合并工作底稿中编制以下抵销分录： 　　借：投资收益 　　 少数股东损益 　　 年初未分配利润 　　 实收资本 　　资本公积 　　盈余公积 　　 合并价差（或贷） 　　 贷：长期投资 　　少数股东权益 　　 提取盈余公积（提取法定公积金、公益金等） 　　 应付利润（或已分配股利、应付股利等） 　　根据该项规定，注册会计师全国统一考试教材以及其他会计专业教材均作了相同的会计处理。但如果依据合并报表抵销分录编制原理并联系股份有限公司的会计制度，不难发现此笔分录并不准确，它很容易诱导会计人员编制错误的抵销分录，使企业集团整