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国家审计发展的阶段论 　　摘要：国家审计在其发展历程中，与审计环境的互动协调下，已经具有明显的阶段性特征。本文从审计内容的角度对国家审计的发展阶段进行总结，认为应分为萌芽阶段、财务审计阶段、财务审计与绩效审计并行阶段和问责审计阶段。这种阶段性划分在受托责任确立的前提下，随着民主政治的进程和公共行政模式的演变而日益彰显，反映了国家审计发展的不同历程，并在新的历史时期可能演绎新的内容。 　　关键词：国家审计　财务审计　绩效审计　问责审计 　　 　　一、引言 　　 　　国家审计，作为一种以受托责任为前提的监督机制，内生于审计环境，其发展与社会政治经济和文化水平存在着显著的相互影响关系。综观历史，从公元前4500年，美索不达米亚流域奴隶制城邦国家中国王或王室成员对实物收支进行审核。国家审计初具雏形开始，到古埃及、古印度和中国西周时代的原始形态以及此后漫长的封建社会中国家审计的时兴时衰，一直到成为资本主义民主政治重要机体的近现代国家审计制度的确立，作为国家财经监督主要手段的国家审计随着政治、经济、文化等的发展，其发展具有了明显的阶段性特征。李齐辉(2001)认为，审计制度是在一定环境条件下调节各种审计关系的规范体系，它与各国的经济制度和政治制度相适应。即使在同一国家，在不同历史阶段，由于所处的审计环境不同，审计的发展也存在阶段性特征。因此，理清国家审计的发展脉络，界定国家审计的主要发展阶段，对于揭示其发展规律，把握其发展趋势有着极其重要的现实意义。 　　国内外对国家审计发展进行阶段划分的文献主要分为两类：一类以国家审计发展的历史时期为断点进行分类：文硕(1996)以经济责任的发展为基点将国家审计的发展划分为奴隶社会的国家审计、封建社会的国家审计以及现代国家审计；吴云飞(1987)将国家审计的发展划分为古代审计(审计萌芽－产业革命)、近代审计(产业革命－20世纪初)以及现代审计(20世纪初－现在)。另一类则以国家审计的内容或技术方法的发展进行分类：Derek Matthews(2006)以审计技术的发展将国家审计分为1960年前、1960年至1980年、1980年至现在三个阶???；程能润(1990)按审计的内容将国家审计划分为政府的财政收支和决算以及行政机关、公共事业组织的财务收支和决算审计与政府机构的经济性、效率性和效果性审计即绩效审计两个阶段；龙涛(1985)将现代国家审计划分为弊端审计、公证性审计和管理审计三个阶段。对于国家审计的发展脉络，已有文献较多地采用了按历史时期来划分的方法，这种划分无法准确说明各阶段的审计内容和审计职能，而按照审计内容来划分的文献仅停留于介绍财政财务收支审计和绩效审计两个阶段，对于本世纪初国家审计出现的一些新的变化未能进行及时的总结，同时对财政财务收支审计和绩效审计的划分也不够清晰。 　　 　　二、国家审计产生与发展概述 　　 　　(一)国家审计的产生　审计史学家Richard Brown在论述审计起源的问题时曾经指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”因此，国家审计产生于受托经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系以及国家公共行政模式的演变而发展变化，呈现出不同的性质和内容。与原始社会相比，奴隶社会是人类从蒙昧到文明的真正起点，人们将自身与客观自然界进行区分，对生产手段和产品分配开始出现观念上和行动上的改变，私有观念和生产资料“必欲据为己有而后快”的思想开始萌芽，从而出现了奴隶主和奴隶两个利益集团，暴力机关――国家及其为其忠心服务的国家机器开始出现。所有者(国王)为了检查各级管理者(官吏)是否诚实地履行经济责任，国家的各项赋税收入、开支是否符合自身意愿，就会委派专职或兼职人员代替他们检查工作，并听取他们的汇报，这种经济监督行为，就是最初的国家审计的工作，也是审计Audit(听审)的由来。因此，在奴隶社会以及随后封建社会的统治型行政模式下，行政被国家统治所淹没，受托经济责任关系单向朝上，从而国家审计也不可避免地呈现向上的审计结构，监督权逐级向上负责，沦为统治者维护和巩固阶级统治的工具。资本主义初期，民主政治普遍建立，王权统治被议会统治所终结。19世纪中晚期至20世纪初，西方主要资本主义国家相继走上城市化、工业化的道路，资本主义由自由竞争阶段向垄断阶段过渡。生产力的迅速发展和经济结构的巨大变化使社会管理的任务十分繁重，国家的管理职能日益凸显，政府统治职能和管理职能此消彼长的过程中，政府的公共性逐渐生成，现代国家审计产生的客观基础――公共经济责任成为衡量政府公共性的标准，管理型行政模式日益成熟。与此同时。民主政治的发展空前迅速，在民主政治强有力的推动下，国家审计随着权力