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基于广义视角的公允价值应用及经济后果研究 　　【摘要】 按照会计等式:资产=权益,企业资产的变化必然会导致权益的变更。文章以资产为起点来研究公允价值在新会计准则中的应用,试图将采用公允价值计量而引起资产的变化额推及到企业的权益,并深入分析因公允价值计量而形成的资产与权益的关键点,从而窥视公允价值计量的经济后果。 　　【关键词】 新会计准则;公允价值计量;经济后果 　　 　　一、我国新会计准则公允价值会计应用的现状及经济后果分析 　　 　　我国2006版新会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。在所有39项准则中(一项基本准则和38项具体准则)直接涉及公允价值的有17项,不同程度地应用了公允价值作为计量手段,其应用比例占44.73%。如果按于永生(2005)及威廉?斯科特(财务会计理论)广义公允价值的观点,公允价值涉及37个准则,其应用比率为97.37%。从应用范围看,公允???值不仅用于计量资产,还扩展到负债和所有者权益,计量观已经深入到准则的各个角落。所以,研究公允价值应用及其后果具有现实意义。 　　(一)公允价值在新会计准则中应用的现状――以资产为起点 　　公允价值应用于资产计量方面在我国可谓广泛。从广义的计量观看,几乎涉及所有资产的计量。根据复式记账原理,企业在资产增减变动的同时,必然会引起会计等式其他部分的变化,但是不改变平衡关系。这些变化在不同角度上体现公允价值会计应用的经济后果。 　　从表1中,可以总括地看到公允价值在新会计准则中资产计量方面的应用。公允价值对资产计量的账面后果是:一方面引起资产价值的增减变动;另一方面带动负债及所有者权益的联动变化。其中,较为典型的主要集中在“资本公积”、“公允价值变动损益”、“递延所得税资产和负债”、“应付职工薪酬”和“投资收益”等具体科目上。 　　 　　(二)公允价值计量中的资产与权益的关键点及经济后果分析 　　由于公允价值本身的特点,在使用中是祸福两重天。它既可以使资产的价值更接近于市价,增强会计信息的相关性,也可能会由于公允价值确定技术上的缺陷而使会计信息的可靠性降低。资产与权益的关键点主要包括两个方面:资产与负债;资产与所有者权益。 　　1.公允价值计量中的资产与负债的关键点及经济后果分析 　　从新准则的内容看,在金融工具方面涉及了金融负债、在股利支付准则中授予日权益工具的计量是以公允价值为计量工具的。以股份支付为例说明公允价值计量中的资产与负债的关键点及其后果。 　　以现金结算的股份支付涉及公允价值计量并形成负债。对此项负债的计量中,在等待期的每一个资产负债表日,都要按照授予日权益工具的公允价值确认当期应计的资产(或费用)及形成的负债。而股份支付协议获准通过的日期确认的权益工具的公允价值按照“三级次”理论分析,可能分别属于不同的级次。一般来说,只有一级和二级计量确定的公允价值可靠性较强。而三级计量是基于不可观察参数,可靠性令人质疑(于永生,2009)。显而易见,利用三级计量得到的权益工具的公允价值在计量工具本身就存在不可靠的因素,主观性高,操纵性强。一方面会造成计量的资产(或费用)及形成的负债的人为高于或低于权益工具真实价值,导致丧失信息的相关性,偏离了会计的基本目标;另一方面由于管理当局和投资者之间的关系是一种非合作博弈,这种可操纵性给管理当局盈余管理创造了可乘之机。 　　2.公允价值计量中的资产与所有者权益的关键点及经济后果分析 　　“考察经济后果应随着外界环境的不同以及考察对象的不同而有所变化(马永强、孟子平,2009)。”在不同的会计外部环境下,公允价值会计计量会产生不同经济后果;研究对象的不同,也会导致不同的经济后果。把所有者权益拓展到涵盖损益的变化,则其包括的内容有:股本、资本公积、盈余公积和未分配利润、收入、费用。因公允价值计量而形成的所有者权益与资产的主要关键点是资产的公允价值变动形成的“资本公积”和“公允价值变动损益”。 　　(1)考察公允价值变动损益 　　公允价值计量会导致净利润与未来现金流量的关系模糊。新会计准则中为了核算金融资产公允价值在会计期末的变动,设置了一个新的会计科目“公允价值变动损益”(属于损益类),主要核算企业的交易性金融资产在会计期末将该资产的价值调整为公允价值时与账面价值的差额。这个差额,由于其账户的性质决定其必然计入当期损益中,对企业的利润与所得税均产生影响。而这个差额本身并没有实现,未来该项资产处置时真正的损益与该差额也不一定相等,这就导致了报表使用者在使用会计信息时必须能够剔除这些未实现的收益或损失,才能更好地解读会计报表。因为“公允价值变动损益”既不代表未来的现金流入量,也不代表未来的现金流出量。 　　(2)考察资本公积 　　公允价值计量的“资本公积”是直接计入