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油气资产会计要素的计量研究 　　编者按 　　胜利油田作为一家国有大型企业，近年来，在财务管理方面探索出了一系列具有胜利特色的管理方略。如成本精细化管理、会计一级集中核算和油气资产会计要素的计量等，为油田的发展奠定了坚实的基础。他山之石，可以攻玉。有鉴于此，本期遴选了部分文章，特设“胜利油田专栏”，以飨读者。 　　 　　【摘要】 石油天然气行业是为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业，生产对象是不可再生的油气资源，油气资产的确认和计量是石油天然气会计核算的核心，油气资产确认计量方法的选择直接影响到石油企业的经济利益。文章基于对油气资产的界定，通过对油气资产计量理论基础的分析，系统阐述了油气资产的确认计量方法。 　　【关键词】 油气资产； 会计要素； 确认及计量 　　 　　在我国新颁布的第27号油气准则中并未对油气资产的概念进行界定，只是将发生支出的资本化条件进行了限定。鉴于新会计准则中对资产的如下规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”可以看出油气资产的界定也是以历史成本为基础，只将发生的支出进行资本化，作为油气资产进行折旧和摊销，这就将油气的储量价值排除在外了。对油气资产的确认与计量，首先应明确油气资产的定义及其所包含的内容。目前无论是国际财务报告准则还是美国公认会计原则都没有明确的条款对油气资产进行界定，也未把它作为一类资产进行规范。 　　 　　一、油气资产的界定及其特殊性 　　 　　储量在我国不被作为企业的资产，一般是以发现储量时的相关投资及企业拥有的油气生产设施来代替。《中国石油化工股份有限公司内部会计制度》中对油气资产的定义及分类如下：“油气开采企业应当将所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益作为油气资产核算与反映。它包括以下三类：其一，探明矿区权益；其二，未探明矿区权益；其三，井及相关设施。”并规定油气资产的计量按照其会计制度的石油天然气开采、固定资产中的相关规定执行。但油气资产与一般企业的固定资产的区别在于：几乎所有流入油气企业的各种实物形态的生产资料，事实上只有流入，没有流出。而一般行业企业则完全不同，物流的过程是一个连续的过程，即先流入，再流出，然后再流入，往复循环。其主要原因在于产品的基本构成不同，石油和天然气生产企业的产品是原油和天然气，并非由流入企业的各种材料所构成。 　　资产是预期会给企业带来经济利益的资源，按照准则中界定的油气资产来看，其油气资产的收益和油气资产的价值相关性较低，其主要表现在：很少的投资有可能发现价值高出投资很多倍的矿藏，相反，大量的投资有可能只发现很小的矿藏甚至没有任何发现。正是基于以上所述特点，对发生的所有取得、勘探和开发矿物的成本是否资本化，产生了成果法和完全成本法的分歧，而还有一些观点认为，矿物储量的历史成本是无关紧要的，对于管理者、股东和其他财务报表使用者来说，矿物储量的价值更为重要。储量认可法便是基于这种考虑产生的。 　　储量资产有其特殊性，油气资源来自于千万年地层深处的自然沉积，规模上的扩张受制于油气资源的储量。随着油气的开采，石油天然气等不可再生资源正在日益减少，易开采的油气资源也越来越少，产量递减趋势是不可避免的，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低。另外，随着开采的深化，开采成本也呈现递增趋势，在采油过程中，含水率将不断上升，导致开采成本的递增。而不进行采掘和开发时，它的蕴藏量不会折耗，其价值也不会发生转移，即油气只有物质实体的有形损耗而没有无形损耗，这构成了它区别于固定资产的特征，从而使油气的折耗不同于固定资产的折旧。油气的折耗只有在被采掘时才会发生，其折耗额直接构成可供企业销售的商品，并与所采出的储量资产数量成正比变动，在没有储量资产采出的情况下，不需要计提折耗额；而企业的固定资产，如房屋、建筑物，即使不使用也要计提折旧。储量资产与一般性固定资产的差别导致它的计量基础与方法的不同，储量资产的计量有较大的不确定性，它以公允价值为基础，带有较大的人为估计性。 　　 　　二、油气资产计量的理论基础 　　 　　会计系统随着会计环境的变化而变化，在知识经济时代，人力资源与自创知识产权逐渐纳入到了资产计价范围内，这对会计赖以生存的环境产生了巨大的影响，并对会计理论体系及其概念提出了挑战。而会计计量是会计系统的核心职能，在会计计量中，资产计价和收益确定被认为是两项最为重要的内容，并且收益的确定紧密依存于资产计价，随着资产计价范围的扩展而变革。 　　（一）历史差别基础 　　在新会计准则中，对历史成本定义为：资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。历史成本作为传统的计价基础，一直在会计计量中