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评《新医院会计制度》中的待冲基金 　　【摘要】 待冲基金是《新医院会计制度》中的新科目。待冲基金及其相关科目的设置，克服了旧制度中的诸多不足，既使财科收入在医院使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映，又通过与财科支出科目的搭配使用，用双分录的形式同时反映财科支出信息与资产变动信息，使财务信息更完整，也很好地解决了对财政性购入固定资产计提折旧的难题。 　　【关键词】 待冲基金； 医院； 会计 　　 　　一、医院会计制度新变化 　　 　　财政部2011年出台了新修订的《医院会计制度》（以下简称《新制度》），以规范各级各类独立核算的公立医院的会计核算，适用单位包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等。《新制度》是财政部在2009年8月和2010年7月两次发布《医院会计制度（征求意见稿）》的基础上，经过近两年时间的讨论并充分听取各方意见之后形成的最终稿。2012年，全国公立医院将执行《新制度》（少数试点城市在2011年7月起试行）。 　　这次修订的主要变化表现为：一是增减了一些科目，如增设了“应交税费”、“零余额账户用款额度”，删掉了“药品进销差价”；二是完善了科目的使用方法，如对“管理费用”不再进行分摊，直接进入“本期结余”，这一点与企业会计已经接轨，既体现了科学性，也减少了会计核算工作量；三是以现金流量表取代了基金变动情况表等等。 　　笔者认为，《新制度》最重要的变化是增设了“待冲基金”、“累计折旧”，同时删掉了“专用基金――修购基金”。“待冲基金”等科目的设置及一系列对财政、科教资金的处理记账方法的设计，巧妙地解决了固定资产计提折旧的问题，又让财政、科教基金在医院的消耗过程一目了然。待冲基金是一个全新科目，值得实务人士学习掌握，但理论界对待冲基金的来龙去脉缺乏深入分析与说明，笔者在此方面进行一些初步尝试。 　　 　　二、为何要设立待冲基金 　　 　　待冲基金是指医院在使用财政补助及科教资金购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基???。之所以要设立待冲基金科目，与旧医院会计制度（1999年起执行，以下简称《旧制度》）的不足有关。 　　公立医院兼有企业和事业单位的特点，其会计制度有一定特殊性。一般事业单位会计核算以收付实现制为基础，例如中小学会计制度就是如此。医院《旧制度》的记账基础却是权责发生制，《新制度》也更加明确了这一点。这是因为医院有确定性的经营收支，权责发生制有利于完整地考核经营性收支的效益。实际上，中国绝大部分医院主要是通过经营性收入来维持自身运转。 　　但是，公立医院也有政府补助收入和科研及教学收入与支出（以简称财科收入、财科支出）。对于这部分资金运用的有关会计处理与列报，《旧制度》存有明显缺陷。 　　（一）对财务信息的列报反映不全面 　　在《旧制度》中，财政专项资金（产）进入医院时，有两种处理通道：一是直接计入当期收入，即借记相关资产（通常是货币资产），贷记财政专项收入；二是直接以增加基金来核算，即借记相关资产，贷记相关基金（专用基金或固定基金）。这两种处理方法各有优劣，当由相关基金进入时，其用途受到管制，有利于实现资金专款专用，但却不能在年报中收支列报得到完整的描述。例如，当固定资产由外部拨入医院时，《旧制度》规定只借记增加固定资产，贷记增加固定基金。这种处理办法，没有将财政对医院的投入在年内总收支中作出完整的反应。在有财政性下拨修购基金时，也会有这种情形发生。而以收入形式进入的财科资金，虽然在收支表中会得到体现，但作为财科基金的专用性则体现得不充分。 　　（二）对财科收入消耗过程没有完整而清晰的反映 　　《旧制度》对“财科收入”的使用及消耗信息未能在会计信息中充分体现。例如，科研项目收入进入医院后，没有专门的支出项目记录相关业务活动时，对于经费的流程缺少反映与监控。 　　对于财政性专用资金的支出，《旧制度》虽然设立了“财政专项支出”进行核算，但也仅是对已经发生的项目进行记录，并没有将财政支出资金（特别是用财政资金购买的固定资产）的消耗过程作出反应。对财政性资金购买的固定资产也与其他固定资产一样，按期提取修购基金并进入当期费用，使得无偿性的资金消耗也进入了经营性支出流中，违反了收支匹配的原则，使医院“收支结余”的信息失真。 　　（三）固定资产净值含混不清 　　以前，《旧制度》不设“累计折旧”，对固定资产仅提取专用基金――修购基金，此时将贷记修购基金。此外，在取得上级拨入修购资金时，也将贷记修购基金，而在固定资产购买环节还将借记修购基金，这使得修购基金的借贷两方所记录的信息混杂，很难直接用修购基金的金额来倒算固定资产净值，更无法反映固定资产的消耗过程，远不如直接设“累计折旧”来得清楚。