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从会计契约变迁看各利益相关主体博弈关系调整 　　摘 要：会计是在一定的社会、经济条件下，在会计经济活动的实践基础上不断发展和完善起来的活动。人们在进行会计经济管理活动过程中，为了使所记录的信息具有一定的普遍作用，需要共同依照一定的约定进行记录，具体表现为会计契约。但是由于契约制度本身的不完备性和外部不确定因素的变动以及相关利益主体对自身利益最大化的追求等因素，使得合理的契约制度沿着人类社会的时间、空间展开后会出现一定的不合理性，需要不断的修正和填补，这就是会计契约的变迁过程。在这个过程中，不可避免的出现各个利益相关主体的博弈，而会计契约就能对博弈各方的利益进行约束和调整。 　　因此，各个利益相关主体间的博弈与会计契约的变迁在经济发展过程中出现持续不断的交互作用，本文仅以正式的会计契约的变迁为切入口，分析各个相关利益主体的博弈地位和力量调整，为今后的会计研究提供一些思路。 　　关键词：会计契约变迁 利益相关主体 博弈 　　一、会计契约及利益相关主体概述 　　1.会计契约概述 　　会计契约作为一种特定的经济类约定，使会计的核算依据更加准确、具体，使会计对相关经济责任的监控更加有效。[1] 　　夏恩·桑德认为，会计契约的本质是“经济上自利的组织原则”；会计契约是特定的制度推行机制中必要组成部分，它取决于各个利益相关主体间的力量博弈，一个组织中所有的交易都是借助会计来调整彼此间的关系而达成的一致性约定。 　　2.利益相关主体概述 　　利益相关主体或者利益相关者，是指作为会计契约的实际缔约主体，是契约规则变迁的实质博弈力量，是具有实在或潜在能力通过会计契约的制度创新获得收益的一切个人与组织。[2] 　　利益相关主体的外在对象化可以具体为：政府、外部投资者、企业债权人、企业所有者以及企业员工等。会计契约外在表现即为会计制度或会计准则，它是会计契约的所有参与的利益相关主体关系变化、调整的结果。 　　二、会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系 　　1.我国古代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系 　　我国正式的会计契约最早可以追溯到西周，《周礼》“听出入以要会”，“受其会，听其致事”等，表明西周时期的会计信息明文要求以口述和文字记载；这一时期，处于奴隶社会，各利益相关主体相对单一，帝王作为会计契约的绝对制定者，其博弈力量大大超越奴隶主，这一时期的博弈关系主要是奴隶主与帝王之间的报告和依照顺从关系。此后的封建社会中，契约阶级压迫的本质没有改变，封建帝王的博弈力量仍然大为超过民间组织；封建社会固然使会计契约有了一定的发展和完善，但各个博弈主体的关系仍没有根本改变。 　　2.我国近代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系 　　鸦片战争后，我国从封建社会进入半殖半封形态，外部矛盾使得各个利益相关主体之间的内部矛盾暂时被隐藏；另一方面，西方列强在暴力打开中国国门的同时，也给会计的契约领域也带来了一定的影响，具体表现为出现了专设的用于核算国家收支和内部审计会计司，另外，以复式记账为标志的西方核算技术和管理模式得到较为广泛的普及。因此，较古代封建社会相对而言，这一时期会计契约的变迁是较为显著的；虽然各个利益相关主体之间的内部矛盾暂时被隐藏，但这也为日后矛盾的展开和解决积蓄了潜在力量。[3] 　　3.我国现代会计契约的变迁及各利益相关主体的博弈关系 　　（1）我国会计契约制度改革的过渡期和初期（1978年至1997年） 　　自1978年起，十一届三中全会确定了我国经济过渡时期“以增量为主的渐进式改革”的方针，这是我国经济从崩溃边缘走向复苏的重要里程碑，同时也给我国会计事业的契约发展注入新的生命力。这一时期我们恢复了因“文革”停顿的会计制度司，颁布了《会计核算工作规则》等，这都为会计契约规则的开拓创新打下新的时代基础。 　　自1992年起，我国进入改革的初期，财政部结合我国当时国情，并广泛借鉴了国际惯例，出台了14个行业的新会计制度；这较好的体现了各行各业的生产经营活动的特点和与之相应的利益主体的要求；我国会计基本实现了计划经济会计模式向初步的商品经济会计模式的转变。但是，由于社会主义市场经济刚刚建立，会计契约其他参与主体的博弈力量还比较薄弱，政府力量依旧占绝对支配地位。另外，由于产权问题的不明确性，也使得会计契约的各利益参与主体的身份和地位得不到真正确立。 　　（2）我国会计契约制度改革中期（1998年至2007年） 　　自1998年起，我国初步建立起符合现代法治观念的会计契约。2001年我国正式加入WTO，财政部颁布一系列综合企业会计制度和一系列适用于特殊行业（会计师事务所、税务师事务所等）的会计核算准则体系等。这一时期，我国各个利益相关主体的地位、作用及参与程度有较大提高，主要表现为政府、注册会计师和企