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企业战略内部控制内控理论和实务向前延伸 　　控制是指根据事先确定的计划和标准，监督检查有关行为主体的活动及其结果，发现偏差并据以调整行动或计划，以实现既定的计划目标。我国《企业内部控制基本规范》将内部控制定义为由企业董事会（或者类似的决策、治理机构）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证企业战略的实现、经营的效率和效果、财务报告及管理信息的真实可靠和完整、资产的安全完整、遵循国家法律法规和有关监管要求等的一系列控制活动。因此理论上通常将内部控制视为企业战略目标等的延续，是实现战略目标的一种手段；实务上通常认为企业应先确立战略目标，然后才是通过内部控制活动确保战略目标的实现。理论和实务都很少关注战略目标制定、执行和调整等的内部控制问题。 　　在我国业已实施的企业内控规范体系中，有多处涉及“发展战略”、“战略目标”，但都???针对已有战略，且是在假设战略科学合理的情况下，依据战略开展有关内部控制。笔者认为，与战略实施相比，战略目标的制定、实施以及根据环境变化及时调整和优化，对企业而言是首要解决的问题。如果战略目标出错（企业制定了一个“坏”的战略目标且没有纠错机制）的话，可能会带来灭顶之灾。因此，研究并推动实务界将内部控制的理论和规范“向前延伸”，运用于企业战略目标的制定、纠偏、调整和优化，是有意义而且需要引起重视的议题。 　　一、战略目标控制是企业内部控制的起点 　　一般认为，战略目标是对企业战略经营活动预期取得的主要成果的期望值，是对企业未来一个时期的发展所要达到状态的一个根本性的安排，具有宏观性、综合性、长期性、稳定性等特点。战略目标确定了企业未来生产经营活动的发展方向和发展水平，是企业全部生产经营和管理活动的总任务和总要求。由战略目标的初始地位决定，战略目标控制理所当然成为企业内部控制的起点。 　　1.企业战略目标是内部控制的总括标准 　　C0SO发布的《企业风险管理整体框架》提出，企业实施内部控制首要的任务是实现战略目标。企业管理当局应当确定战略目标，并在此基础上自上而下地设定相应的目标。德鲁克在目标管理理论中提出，组织目标可以分为战略目标、策略目标、方案和任务三个层次。其中，战略目标涉及的是关乎组织未来发展成败的重大问题，由组织中的高层管理人员制定；策略目标是战略目标的分解和细化，分为高级策略目标、中级策略目标和初级策略目标，分别由高层管理人员、中层管理人员和基层管理人员制定；方案和任务则是初级策略目标的进一步分解和落实，由一般工作人员为其自身工作制定。 　　笔者认为，何种层次的目标由谁制定、如何实施，应根据目标的复杂程度和当时的内外部环境条件进行具体分析，但是有一点毋庸置疑，即兼具宏观、综合等特征的战略目标，涉及的内容多，时间长，可能既包括经济目标，又包括非经济目标，既包括定性目标，又包括定量目标，在实务工作中必然要层层分解，不断细化。在企业内部控制实务中，战略目标及其分解形成的目标体系、由目标体系确定的实施路径等，往往成为实施内部控制的目标标准，是判断企业生产经营和管理活动是否适当、是否发生偏离的标杆。显然，战略目标是目标体系的“纲”，是演化生成企业内部控制标准体系的源头。 　　2.企业战略目标控制是内部控制的高级形式 　　企业战略目标内部控制的标准相对虚化。就通常意义上的内部控制而言，需要通过内部控制实现的目标都是明确的，比如，我国企业内部控制基本规范确定了五大目标。具体实施中，各项控制活动基本都是在给定目标的约束下，确定目标标准和控制措施。由于战略目标与生俱来就具有综合、抽象等特点，因此针对企业战略目标制定、调整、完善和优化等活动开展内部控制时，目标标准很不清晰，甚至可以说是难以琢磨。与“根据事先确定的计划和标准，监督检查有关行为主体的活动及其结果，发现偏差并据以调整行动或计划”的“通常”的内部控制相比，企业战略目标的内部控制目标更加多样，标准更加抽象，战略目标的制定“应该怎样”、“如何才好”等问题较难把握。 　　企业战略目标内部控制的偏差判断比较复杂。企业总是存在于一定的环境中，政治、经济、文化、技术、自然、法律等环境给不同的企业带来不一样的影响。尤其是在经济环境、技术环境等发展变化很快时，对一些敏感企业的影响特别巨大，企业只有果断决策，相应调整包括战略目标在内的目标体系，才能较好地适应环境变化，在激烈的竞争中立于不败之地。这个调整的过程是以发现“偏差”为前提。但是在控制标准虚化的情况下，战略目标内部控制的偏差也不好判断，采用常规的方法很可能无法准确地作出决策。 　　显然，与通常意义上的内部控制相比，针对企业战略目标的内部控制更加复杂，控制难度更大，控制失效的后果更为严重。如果“通常”的内部控制属于内控的基本形式，那么可将战略目标的内部控制视为内部控制的高级形式。 　　3、内部控制