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资产无偿划拨会计与税收处理 　　摘要：为了理清资产无偿划拨这一特殊重组方式涉及的财税处理问题，本文首先对“无偿划拨”的概念进行必要的解读，然后，重点介绍了资产无偿划拨的税收处理的方法，最后提出了化解税收风险的基本思路，选择最优的重组方案。 　　关键词：无偿划拨；税收处理；税收风险 　　一、资产无偿划拨的概念 　　无偿划拨是一个具有中国特色的概念，是国有产权转让的一种特殊方式。《企业国有产权无偿划拨管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）给出了无偿划拨的定义，即本办法所称企业国有产权无偿划拨，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。该办法还规定了企业国有产权无偿划拨应当遵循的几个原则：符合国家有关法律法规和产业政策的规定；符合国有经济布局和结构调整的需要；有利于优化产业结构和提高企业核心竞争力；划转双方协商一致。《企业国有产权无偿划拨工作指引》（国资发产权〔2009〕25 号）第二条对无偿划拨的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）。”上述文件同时规定，股份有限公司国有股无偿划拨，按国家有关规定执行，不按上述两个文件的规定执行。 　　近年来在各级国资委的推动下，国有企业股权在不同主体之间划转的情况屡屡出现，特别是国有上市公司进行重组时，也倾向于采用无偿划拨这种方式进行运作。在国有企业的示范作用下，非国有企业集团公司在对内部企业进行重组是也开始逐渐关注这种运作方式。笔者认为，资产的无偿划拨从最初的一种特殊的国有产权转移方式，逐渐演化成为各种经济类型企业进行重组时可以选择的股权或其他非货币资产转移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司发布公告称：江南造船（集团）有限责任公司（以下简称“江南集团”）将持有的本公司34%的股权无偿划拨给中国船舶工业集团公司（以下简称“中船集团”）。本次国有股权无偿划拨后，中船集团持有本公司股票162，666，059股，占公司股份总数的34%，江南集团持有本公司股票28，727，521股，占公司股份总数的6%。 　　资产无偿划拨方式进行企业重组运作主要有一下几方面的优势：一是规避了国有资产流失问题。国有资产流失是当前比较敏感的问题， 股权在国有企业之间转让，划转前后国有股权的性质没有发生变化， 这就规避了国有资产流失的问题。事实也证明， 国有企业之间的国有股权划转是较容易获得主管部门批准的， 不仅降低了重组成本。同时也不失为国有上市公司兼并重组的一条捷径。二是降低了兼并成本与通常的股份公司之间的并购活动相比， 国有企业之间的股权无偿划拨是属于同一所有者（国家）的股权之间的转移， 没有改变其国有股的性质；合并前两企业同为国有企业，容易形成协同效应； 同时， 这一股权转移活动也是在政府和主管部门的协调下进行的， 因此兼并成本较低。三是壮大了国有企业实力通过国有股权的无偿划拨， 使一些原本就颇具实力的国有企业规模更加壮大， 企业实力更为雄厚。不仅有助于提高国有资本的收益率， 还可以达到国有资产保值增值的目的。 　　二、资产无偿划拨的税收处理 　　在现行的财税法规和相关规范性文件中，并没有“无偿划拨”的定义，因此，也就没有与之相对应的政策规定，在“无偿划拨”名义下进行的企业重组无疑面临着巨大的税收风险。 　　1.理论层面的税收风险分析 　　对于资产划入方来说，蓝泗方认为，资产划入方应当按照划入资产的公允价值确认捐赠收入。其主要依据是：《企业所得税法》第二章第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入；《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。对资产划出方来说，蓝泗方认为，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业将资产用于①市场推广或销售 ②交际应酬 ③职工奖励或福利 ④股息分配⑤对外捐赠 ⑥其他改变资产所有权属用途的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因此，根据上述所得税法相关规定，对股权的无偿划拨和对实物资产的无偿划拨具有相同的性质，应将无偿划拨股权视同捐赠，资产划出方应视同销售，按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。有的学者认为，对资产划出方来说，应将无偿划拨视同对外捐赠，一方面要确认视同销售收入，另一方面由于如不符合公益性捐赠条件，不能在税前扣除，即资产划出方应按照划转资产公充价值全额确认应税收入。 　　2.实务层面的税收风险分析