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交叉持股中的合并会计报表方法研究 　　［摘要］ 本文简述了交叉持股中合并会计报表的处理方法，通过对库藏股法和交互分配法的比较，分析了两种方法的理论基础、会计处理程序和对每股收益的影响，总结了两种方法的优缺点，进而对我国新修订颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》的完善提出自己的看法与见解。 　　［关键词］ 交叉持股；合并报表；库藏股法；交互分配法 　　doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 13. 003 　　［中图分类号］F231.5［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2014）13- 0005- 02 　　随着我国资本市场的发展，企业合并已经成为当前企业发展和提高竞争力的一种重要手段，而现在的企业合并形式，已经不仅仅局限于两个企业之间的简单合并，而是涉及越来越多的企业，其控股方式也越来越复杂。企业合并的复杂化促进了交叉持股的发展，上市公司交叉持股的现象在我国的证券市场上日益普遍。目前，国际会计准则对交叉持股中的合并会计报表的处理方法主要采用交互分配法和库藏股法，且对两种方法的使用并没有限制，而我国则一直不允许使用库藏股法，企业会计准则（２００６）规定应使用交互分配法，将于２０１４年７月１日实施的新的合并财务报表准则明确了库藏股法的使用。这两种方法从理论到实际效果，应该说各有利弊，我国企业会计准则关于交叉持股中的合并会计报表方法的修改是综合考虑多方面因素，选出的适合我国国情的方法。 　　1交叉持股的定义与分类 　　1.1 交叉持股的定义 　　交叉持股是指购并方式中以协议互换股权，以资产互换股权，通过证券交易所以要约的方式互相买入对方已经公开发行的股票所形成的两个或两个以上公司相互持股的一种复杂的股权方式。 　　1.2 交叉持股的分类 　　根据相互持股涉及的公司之间的关系，交义持股可以划分为母子公司相互持股和非母子公司相互持股。其中，非母子公司之间的相互持股包括同一企业集团内的子子公司相互持股和非同一企业集团内的相互持股。从企业合并报表编制的角度出发，非母子公司之间的相互持股即同一企业集团内的子子公司相互持股。本文主要讨论的是同一企业集团内的相互持股。 　　2交叉持股的合并会计报表方法及比较 　　2.1 交叉持股的合并会计报表方法 　　目前，国内外会计准则对于交叉持股规定的会计处理方法主要有两种：一是交互分配法，又称传统法；二是库藏股法。 　　2.1.１ 交互分配法 　　交互分配法是以权益法为基础处理企业集团内部的相互持股，通常将持股子公司的股权投资账户与母公司的所有者权益账户相抵消。子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回，母公司在账上要直接调整股东权益项目和对子公司的投资项目，因此在合并会计报表中，与子公司所持有的这部分股份所对应的母公司股东权益就不再体现。由于两个公司之间交叉持股，利润相互交叉，两家公司按权益法核算的净利润并不能直接得到，需要通过代数方法解联立方程来确定双方的净利润，借以进行权益法的核算。 　　2.1.２ 库藏股法 　　库藏股法将子公司持有的母公司的普通股份视为企业集团的库藏股，因而，子公司账上的长期股权投资账户按成本加以保留，在合并会计报表上将其从所有者权益中扣减。美国会计学会规定：企业合并之前子公司所持的母公司股份，在合并会计报表上应列为库藏股，合并之后子公司取得或出售母公司股份，在编制合并会计报表时，应被视为母公司本身的行为。 　　2.2 交互分配法和库藏股法的比较分析 　　2.2.１ 合并理论基础 　　交互分配法认为子公司反向持有母公司的股票等于是子公司变相赎回被母公司控制的股权，是站在母公司的角度处理交叉持股的合并会计报表。因此，交互分配法的合并理论基础是母公司理论。 　　与交互分配法相比，库藏股法从集团角度出发，子公司所持有的母公司的股份属于集团整体的库藏股，并不对外发行。库藏股法是站在整个合并主体的角度处理母子公司相互持股情况下的合并财务报表的，因此，其合并理论基础是主体理论。 　　2.2.２ 会计处理程序 　　在运用交互分配法进行会计处理时，首先要通过代数方法解联立方程从母子公司的交叉收益中分配计算出各方的实际净收益，这是交互分配法最典型的特征；然后再根据计算得出的母子双方的净收益计算出母公司从子公司实现的投资收益和子公司从母公司实现的投资收益；接下来在进行账务处理的时候，母公司要将子公司购买母公司的股权视为推定赎回，也就是说子公司购买了母公司的股权就等于是子公司赎回了被母公司持有的股权，在母公司的账上体现为对子公司长期股权投资的减少和母公司所有者权益的增加，具体会计分录表现为：借：股本，借：盈余公积，贷：长期股权投资――子公司；同时，由于子公司所持有的母公司的