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关于林木资产核算若干问题探讨 　　摘 要： 林木资产是林业企业最重要的资产，但由于林木资产的特殊性，导致了在林木资产核算的诸多问题上都存在各种做法和分歧。本文主要对林木资产的概念、科目设置、计量属性的选择、成本核算对象等问题进行了一定的探讨。 　　关键词： 林木资产；科目设置；计量属性；成本核算对象 　　中图分类号：S757.2 文献标识码：A 文章编号：1004-3020（2015）02-0067-04 　　林木资产是林业企业最重要的资产，它既为社会提供大量的木材和其他林产品，又承担着维护和改善生态环境的重任，在生态文明建设中的地位越来越重要，对林木资产进行科学合理的核算和管理对促进现代林业的发展和生态文明建设都具有较深远的意义，但由于林木资产具有生产周期长、产品生产的双重性、经营效益的多样性等特点，加上林业财会制度的滞后，导致了在林木资产核算的诸多问题上都存在各种做法和分歧，笔者在此对相关问题进行了一定的探讨。 　　1 关于林木资产的概念问题 　　对林木资产核算的理论探讨和实务操作始于上世纪八十年代，经历了从部分省市试行到全国范围推广，从表外核算到表内核算的发展过程。而要核算林木资产，首先应明确其概念。关于林木资产的概念主要存在三种不同的表述。占主流的一种表述是：林木资产是立木资产，是指站立在林地上尚未被伐倒的树木。第二种表述是：林木资产是企业拥有或控制的可以用货币计量的森林资源，是林地上未伐倒活着的立木价值，它是森林资源资产的重要组成部分。第三种表述是：林木资产是多年生木本植物为物质财富内涵的资产，是现有认识和科学水平的前提下，进行经营利用，并能给产权主体带来一定经济效益的资产[1]。 　　这三种表述中，第一种表述只是展示了一种景象，可以认为这根本不能称其为概念；第二、三种表述各有千秋，但又各有不足。第二种表述明确了产权归属和货币计量问题，但主要存在两方面的问题：其一，它把资产等同了价值；其二，它只包括活立木，而实际上林地上立着的枯死了的树木也有价值和使用价值，故而此概念是值得商榷的。第三种表述明确了资源性资产的本质特征，即需要人类参与经营利用，也强调了产权主体，但与会计准则对资产概念表述方式相去甚远，也应予调整。 　　综上所述，同时结合林木资产的特点，笔者斗胆提出这样一种阐述：林木资产是在现有认识和科学水平的前提下，由企业拥有或控制的，能以货币计量的、预期会给企业带来经济利益的站立在林地上尚未被伐倒的树木。此概念传递了如下内涵： 　　（1）与《企业会计准则》中关于一般资产的概念表述基本一致，只是因为林木资产的特殊性，才进行了其他界定，但林木资产无论如何特殊，它也是一种资产，要与资产概念一致，不能自成一说。 　　（2）将林木资产界定在现在认识和科学水平条件下的林业活动范围，去掉了“资产”概念中的“由企业过去交易或事项形成的”这一定语，为天然林的入账问题预留了操作空间。 　　（3）强调了产权问题，林木资产必须为特定的法律经济主体所拥有或控制，在当前，那些产权归属不明确的、不可及的林木资源是不能列为企业的林木资产的。 　　（4）特别强调了货币计量问题，森林资源是一个庞大复杂的生态系统，有些资源，如林木、林地，是可以货币计量的；有些资源，如林内野生动植物、微生物、森林景观、环境，目前难以用货币计量或者正在探索中，因此尚不能称为资产，只能称为资源。 　　（5）指出了林木资产是立木，它可包括活立木和枯立木。另外，在实际工作中，通常也将风倒木、新近砍倒、尚未加工成原木或其它林产品的林木包括在内。 　　2 关于林木资产的科目设置问题 　　“林木资产”作为会计科目正式出现在财政部于1994年颁布的《国有林场与苗圃会计制度》中，这一科目的设置与实施对于改变森林无价观念、促进森林资源的资本化管理起到了非常重要的作用。随着2006年《企业会计准则第5号――生物资产》的颁布，很多人提出《国有林场与苗圃会计制度》的改革与修订也应跟上，其中的一条建议就是要对“林木资产”这一科目进行修订。第一种修订意见是：遵照《企业会计准则――应用指南》中的会计科目，设置“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”科目，然后各自都下设二级科目“林木资产”[3]；第二种修订意见是：设置“消耗性林木类生物资产”、“生产性林木类生物资产”、“公益性林木类生物资产”科目。另外，有学者指出，因森林资源包括林木、林地以及依托林木、林地生成的野生动物，植物和微生物，有些附着在土地上的生物资产，如林木资产，和土地是一个不可分割的整体，将生物资产与土地相分离是没有意义的，因此，建议用“森林资源资产”科目代替“林木资产”科目[4]。 　　笔者认为上述第一、二种意见并没本质区别，都将林木资产分成了三类，都是对会计准则的应用，具有一定的实用性