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合并财务报表中逆流交易问题会计处理探讨 　　摘要：长期来，在我国经济发展的过程中，合并财务报表编制实务中均未涉及逆流销售少数股东损益抵消问题，特别是存在少数股权下逆流销售连续各期后续抵消的具体会计处理过程中还存在一些问题，需要不断的深入研究加以解决。 　　关键词：合并财务报表；逆流销售；会计处理 　　1.前言 　　逆流销售是指子公司对母公司的销售，逆流销售所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司财务报表中，需要完善相关的制度。 　　2.逆流交易概念 　　逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易行为。对于逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响。当投资方自联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该项交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值中，投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 　　3.逆流交易会计处理的理论依据及处理方法的提出 　　3.1权益法 　　我国合并报表的编制以控制为基础，因此，母公司采用成本法编制个别报表，但为了实现存续一体化在编制合并报表时要求将成本法转换为权益法。权益法下的会计处理通常可以细分为三种方法：简单权益法、部分权益法和完全权益法。简单权益法指对被投资单位的净利润不进行调整，直接将被投资单位的账面净利润按照持股比例进行分配，以确定长期股权投资的账面价值和投资收益。部分权益法指仅调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额对其净利润的影响，再对经过调整的净利润按照持股比例进行分配。完全权益法指不仅要调整被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差额的影响，还要考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益对被投资方净利润的影响。 　　3.2实体理论 　　实体理论最早由美国会计学者莫里斯？穆尼茨提出。实体理论关于企业集团内部未实现损益的处理规定如下：无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵销合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。子公司向母公司销售相关资产，当该项资产未对外部独立第三方销售时，便会产生未实现内部交易损益。在实体理论下，调整合并净利润时应将未实现内部交易损益对其产生的影响进行抵销，因此，编制合并报表中应该采用完全权益法。 　　3.3方法提出 　　准则中规定的方法是：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录。因此，从本质看，准则方法是对部分权益法进行了补充，仍然属于部分权益法。我国合并财务报表理论不是单纯地运用某一种合并理论，而是将实体理论和母公司理论相结合，侧重于实体理论。因此，从实体理论角度出发，结合编制合并报表的要求，我国合并报表的编制应采用完全权益法。鉴于此，本文探讨的另一种方法是完全权益法，调整子公司盈亏时考虑逆流交易产生的未实现内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益。虽然两种会计处理方法的最终处理结果相同，但是，两种方法对于体现合并报表理论及相关抵销分录的编制和理解存在一定的差异。 　　4.合并财务报表当期逆流销售抵消的会计处理 　　对于当期逆流销售合并财务报表抵消的会计处理，应用指南中进行了举例说明，具体例题如下（详见应用指南合并财务报表综合案例）：2013 年1月1日A公司取得B公司70%的股权，2013年6月1日，B公司向A公司销售商品1200万元，商品销售成本为800万元，A公司以支票支付全款。A公司购进该商品本期40%未实现对外销售。应用指南中分两步进行抵消处理（假设不考虑所得税的影响）： 　　4.1抵消逆流销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益。存货中包含的未实现内部销售损益为160万元[（1200-800）×40%]。在合并财务报表工作底稿中的抵消分录如下 　　（单位：万元，下同）： 　　借：营业收入 1 200 　　贷：营业成本 1 040 　　存货 160 　　4.2将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益 进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为 48万元（160×30%）。在