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可转换公司债券发行方会计处理探析 　　［摘要］ 可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行，在一定期限内依照约定的条件可以转换为股票的公司债券。可转换公司债券发行方的会计核算工作较为复杂，本文主要对可转换公司债券的发行方会计处理特点、发行方的会计处理流程进行分析，并在此基础上指出其中的不足。 　　［关键词］ 可转换公司债券；会计处理；分拆 　　doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 18 . 010 　　［中图分类号］F230 ［文献标识码］A ［文章编号］1673 - 0194（2011）18- 0015- 02 　　 　　一、可转换公司债券发行方会计处理的特点 　　 　　可转换公司债券是指发行人依照法定程序发行，在一定期限内依照约定的条件可以转换为股票的公司债券。《企业会计准则第２２号――金融工具确认和计量》第二十条，明确指出可转换公司债券是一种嵌入衍生工具与主合同构成的混合工具。同一般债券相比，可转换公司债券的购买者有权按照约定条件将债券转变为股票，使自身由企业的债权人转变为企业的股东。也正因为可转换公司债券给予购买者这样一种特殊的选择权，因此，可转换公司债券的发行价格要比同等条件的普通债券高或者票面利息比同等条件的普通债券要低。购买者“情愿”多付出的这一部分资金代价，就是股权期权的价值。按照《企业会计准则第２２号――金融工具确认和计量》第二十一条和第二十二条的规定理解，企业发行可转换公司债券的，应当将可转换公司债券中包含的负债公允价值同股权期权（即权益部分）的公允价值进行分拆，并对它们分别进行单独计量。 　　 　　二、可转换公司债券发行方的会计处理流程分析 　　 　　［例１］甲公司经批准于２０１０年１月１日以１ ０５０万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为１ ０００万元的可转换债券，并于当日收到发行款。甲公司发行的可转换债券期限为５年，票面年利率为４％，每年１２月３１日付息，到期还本。自２０１１年１月１日起，甲公司可转换债券持有者可以申请按债券面值将债券转换为普通股，股票面值为每股１元。转换价格为每股１０元，不足转为１股的部分以现金结清。假设不附选择权的同类债券的市场利率为６％。 　　１．可转换公司债券发行时的会计处理 　　（１）甲公司在２０１０年１月１日首先应当计算可转换公司债券中包含的负债的公允价值。甲公司每年年末需要支付利息４０万元（１ ０００×４％），负债公允价值计算公式为：４０×Ｐ／Ａ（６％，５）＋１ ０００×Ｐ／Ｆ（６％，５）＝９１５．４８（万元）。甲公司总共取得１ ０５０万元的发行款，扣除负债的公允价值，其余部分１３４．５２万元（１ ０５０－９１５．４８）即为权益部分的入账价值。甲公司所作会计分录为（单位：万元）： 　　借：银行存款１ ０５０ 　　应付债券――可转换公司债券（利息调整） ８４．５２ 　　贷：应付债券――可转换公司债券（面值）１ ０００ 　　资本公积――其他资本公积 １３４．５２ 　　（２）甲公司在债券持有期间，应当按照实际利率法，以债券中负债公允价值的摊余成本为基数，计提每期实际负担的利息费用，并分情况计入财务费用或相关资产的成本之中。假设甲公司可转换公司债券利息费用不符合资本化条件。 　　①甲公司２０１０年１２月３１日计提应付利息时会计分录为： 　　借：财务费用 ５４．９３（９１５．４８×６％） 　　贷：应付债券――可转换公司债券（利息调整） １４．９３ 　　应付利息４０（１ ０００×４％） 　　②甲公司发放债券利息时，会计分录为： 　　借：应付利息４０ 　　贷：银行存款 ４０ 　　２．可转换公司债券转换时的会计处理 　　（１）假设２０１１年１月１日，甲公司可转换公司债券的持有者全部选择行使转换权，总共转换股票１００万股（１ ０００／１０）。甲公司所作会计分录如下： 　　借：应付债券――可转换公司债券（ 面值） １００ 　　资本公积――其他资本公积１３４．５２ 　　贷：应付债券――可转换公司债券（利息调整）６９．５９ 　　股本１００ 　　资本公积――股本溢价６４．９３（倒挤） 　　（２）假设由于甲企业股票价格下跌，甲企业可转换公司债券的持有者决定放弃转换权，由甲企业按期付息，到期还本。甲公司应当在每个会计期末，按照实际利率法计算应当承担的利息费用，按照票面金额和利率计算应支付的利息，会计分录在此不再赘述。如果甲公司发行的可转换公司债券直至到期前都未能转换为股票，甲公司应当在确认可转换公司债券不会转换时，将原计入“资本公积――其他资本公积”的数额转至财务费用账户。 　　 　　三、对可转换公司债券发行方会计处理的几点看法 　　 　　（1）可转换公司债券初