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对视同销售几点思考 　　摘要：关于“视同销售”的概念流行很广的一种说法是将“视同销售”解释为“会计上没做销售，但税法上要求做销售处理”，“视同”的参照是会计。但是企业将外购、自产、委托加工收回的货物用于职工福利，将货物用于具有商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换和对外投资，将货物用于偿债、利润分配等“视同销售”行为，会计上并没有不做销售处理。对上述观点的批评，产生了另一种解释，将“视同销售”的参照定在税法本身。以增值税为例，“销售货物，是指有偿转让货物的所有权”，销售必须符合“有偿”与“转让所有权”两个要件。而《增值税暂行条例实施细则》中所说的“视同销售货物”则是指对应“销售货物”来说的，欠缺要件的不完全销售货物，即非有偿，或转让货物的非完全所有权。但是将货物投资于其他主体、分配给投资者或股东是符合“有偿”（获得股权或偿还债务）和“转让所有权”要件的，在增值税中还是做了视同销售处理，所以这种观点也是不周全的。本文以增值税为例，认为视同销售应该以链条完整性为参考依据，增值税的链条包括发票流、货物流和消费者流，本文分别论述之。 　　关键词：视同销售 链条 完整性 思考 　　一、发票链条 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。 　　其实这三种情况可以归结以下模式：“A机构或主体→B机构或主体→C消费者”，增值税要求原则上在这三者间要形成完整的链条，如果不视同销售就可能出现进项税由A抵扣，但是销项税由B缴纳，割裂了增值税的链条。 　　从这个观点出发，我们可以引申出几个问题： 　　（一）只有增值税有专用发票链条，所得税、营业税和消费税没有，所以上述情况在营业税和消费税里不视同销售。 　　我们可以从以下的营业税和消费税关于“视同销售”的规定中发现，均不包括上述情形： 　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条：“纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：1、单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；2、单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；3、财政部、国家税务总局规定的其他情形。” 　　《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条：“纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第六条：“条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。” 　　（二）如果有其他途径可以维护链条的完整性，上述情况也可以不视同销售。 　　比如《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）、《国家税务总局关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第5号）中的相关规定，均有对链条完整性的维护。 　　（三）但是，这种观点不能解释的一个问题：对于小规模纳税人也不存在专用发票链条，但是上述情况仍视同销售。不过这是因为小规模纳税人的设置，采用征收率计税，本身就是对增值税链条的破坏，所以不能解释也是正常的。 　　此外，规定“销售代销货物”作为视同销售，但是为什么不规定接受货物的机构销售接受的货物不作为视同销售呢？明显，在“A→B”规定了视同销售之后，再规定“B→C”作为视同销售就多此一举的，因为它完全符合销售的性质。 　　二、最终消费者认定：区分视同销售与进项转出 　　增值税在设计上是由最终消费者承担税负的，理论上如果货物是用于内部消耗（包括用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费），则由企业自身承担增值税。 　　对最终消费者的认定有两个层次： 　　（一）主体界定：消费者链条 　　对于将货物投资于其他主体、分配给投资者或股东、移送给其他单位或个人，明显主体发生了转移，仅对于发出方和受货方而言，受货方是最终消费者，由其承担增值税，这由视同销售来实现，这里不需要区分自产的还是外购的。 　　问题在于对于将货物进行投资或分配给投资者或股东是销售还是视同销售呢？从增值税对于销售的定义而言，销售是有偿地转让货物的所有权，对于所有权的转让是没有争议的，但是对于认定上述两种情况是非“有偿”的，我认为是有争议的，《增值税暂行条例实施细则》解释：“本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”对于前者进行投资获得了股权，后