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对我国非货币性资产交换准则一些思考 　　摘要：新准则充分考虑到经济环境变化和修订前准则的实施效果，对换入资产入账价值的确定更加合理，对交换损益的确认也更加准确。 　　关键词：新准则 非货币性资产交换 　　 　　0 引言 　　1999年6月我国财政部发布了《企业会计准则――非货币性交易》，并于2000年1月1日起在我国所有企业执行。2001年1月18日，财政部对其进行第一次修订，将非货币性资产计价基础由公允价值改为账面价值，从而避免了企业对公允价值的不恰当使用而操纵利润的行为。财政部于2006年对非货币性交易准则进行了第二次修订，并将之更名为《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。 　　1 非货币性资产交换认定的补价比例25% 　　《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南中明确指出：“非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”同时，《企业会计准则讲解》中指出非货币性资产交换准则不涉及与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。由此可知，准则所规定的非货币性资产交换是一种等价交换，若两企业以甲乙两种非货币性资产进行交换，必须存在一个等价交换的基础，即其各自的公允价值。二者相等不存在补价，实现等价交换；二者不相等，一般低价资产持有者要向高价持有者支付补价。“支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。”但须注意，公允价值是有一定的弹性的，这样可能使补价比例的计算存在非唯一性，进而影响非货币性资产交换的认定。故而，指南中的25%仅为“参考”，在实务中，企业应当遵循实质重于形式的原则来判断是否属于非货币性资产交换。该准则应用指南中对补价认定比例的具体描述中只谈到了有公允价值的非货币性资产交换问题，而没有谈到没有公允价值的非货币性资产交换认定。非货币性资产交换的双方，可能都有公允价值，可能仅有一方有公允价值，也有可能都无法确认其公允价值。对于第三种情况，如果涉及补价，判断是否属于非货币性资产交换，“通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考”。笔者认为，在指南对补价认定比例的具体规定中，也应涉及对账面价值计量的非货币性资产交换的认定。 　　2 公允价值应否含增值税 　　非货币性资产交换与公允价值密切相关，《企业会计准则讲解》中指出：“公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。那么该如何理解在非货币性资产交换中的公允价值呢？在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中，我们不难发现相关的表述往往是“以公允价值和应支付的相关税费”；在《企业会计准则讲解》中，多处例题都提到“计税价格等于公允价值”，在涉及到对增值税的计算均按公允价值乘以税率。可见，在我国的会计准则体系中，公允价值是不包含增值税的。不包含增值税的公允价值所实现地交换是公平的吗？在非货币性资产交换中涉及增值税的非货币性资产主要是存货和使用过的应税固定资产。通常，不含增值税的公允价值惹来的争议主要涉及两种情况：存货和其他非货币性资产的交换，以及交换双方适用的是两档增值税率的非货币性资产交换。在这些情形下，如果以不含税的公允价值进行交换，那么换出存货一方为此项业务所付出的增值税销项税额，以及适用较高税率的一方为此项业务多付出的税收代价无法转嫁出去，只由自己来承担，这显然是不合理的。笔者认为，公允价值应该包含增值税。首先，在市场交易中，交易双方对某项资产或债务价值的确定往往就是包含增值税的市价；其次，除存货外其他资产的账面价值中往往都含有增值税，存货不含增值税，标准不统一；再次，对小规模纳税人来说，增值税不实行抵扣制度，增值税已包含在公允价值之内，为保持口径一致，公允价值应该包含增值税。 　　3 换出资产为存货时的收入确认 　　《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南中当换出资产为存货时，规定应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。在《企业会计准则第12号――收入》中，对收入是这样定义的：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，该定义同《企业会计准则――基本准则》中对收入的定义是一致的。既然按照收入准则确认，那么首先就应该符