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我国研究开发费用会计规范变迁分析 　　[摘 要] 本文对我国研究开发费用会计规范的变迁进行分析,认为新无形资产准则已构建了研究开发费用会计确认、计量与报告的基本规范框架。该政策的有效实施,需要与财务、税务、审计、科技等政策相协调,同时企业首先应建立研究开发活动的管理制度。 　　[关键词] 研究开发费用;费用化;资本化;有条件资本化 　　doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 22 . 006 　　[中图分类号]F275;F232 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2009)22 - 0016 - 04 　　 　　技术进步在经济增长以及随之而来的国家和个人福利改善中所发挥的作用已经成为不争的事实,而企业在研究和开发方面的大量投入是推动技术进步与经济增长的主要动力。企业投入人力、物力、财力等从事研究开发活动,目的是希望形成如专利权、专有技术等无形资产的新知识产权,并通过对该自创无形资产的出售、出租、内部使用等方式获取经济利益。但是企业研究开发的大量投入最终能否形成新的知识产权却具有很大的不确定性,即企业自行开发无形资产未必能获得成功,由此导致对于研究开发费用产生不同的会计处理方法,如费用化,资本化或有条件的资本化。不同的会计处理方法会带来不同的经济后果。综观有关研究开发费用的会计研究文献,大多都从会计处理方法与经济后果、信息披露的角度进行探讨,很少涉及研究开发费用会计规范的制度变迁历程分析及政策功效。基于此,本文以研究开发费用的不同会计处理观点为理论依据,分析了我国研究开发费用会计规范的变迁历程及特点。 　　 　　一、研究开发费用会计核算的不同观点 　　 　　研究开发费用是企业在开发新产品、新技术、新工艺过程中发生的各种费用。目前世界各国在处理研究开发费用方面没有统一做法,但归纳起来主要有以下3种观点: 　　(一)费用化处理观点 　　即将研究开发费用在发生时全部作为期间费用,直接计入当期损益。其依据是:(1)研究与开发项目涉及很多不确定性因素。如未来受益的具体时间和具体货币价值难以确定,其支出与未来期间的收益之间或至少与特定收益之间缺乏因果联系。(2)将研究与开发费用全部计入当期损益,给企业带来了纳税收益,而且核算简单,可操作性强,并在一定程度上提高了企业从事研究与开发活动的积极性。但是,全部费用化也存在许多问题。因为通常情况下,企业在研究与开发项目中投入越大,将来的收益也越大。因此全部费用化处理不符合权责发生制原则和配比原则。从会计行为的角度,由于全部费用化的最直接后果是导致研究与开发当期利润的大幅度下降,给外部决策者造成企业经营不稳的印象,对上市公司则有可能引起股价波动,加之企业管理当局的报酬在很大程度上与企业经营业绩有关,因此管理当局有可能降低研究与开发力度以平滑利润,这种短期行为会影响企业的发展后劲,而且费用化处理方法也为管理当局操纵利润提供了可乘之机。 　　(二)资本化处理观点 　　即将企业发生的研究开发费用在发生期内先归集起来,待其达到预定用途时予以资本化,记入“无形资产”账户,并从达到预定用途的当期予以摊销。这种做法假定企业在连续几年之内存在若干研究开发项目,其中总有些项目可以获得成功的收益,因而将其与费用配比。其依据是研究开发活动必然产生某些无形资产,如专利权、专有技术等,获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。资本化的做法符合权责发生制原则,在一定程度上可以消除企业的短期行为,提高会计信息的相关性,但不加区别地将其全部资本化,明显违背谨慎性原则。 　　(三)有“条件”的资本化处理观点 　　即将符合一定条件的研发费用予以资本化,其他研发费则费用化处理计入当期损益。具体而言,研究阶段的支出在其发生的期间确认为费用,并且不应在其后的期间确认为资产;开发阶段的支出只有在符合一定条件下才确认为资产,否则确认为费用,最初确认为费用的开发支出,不应在其后的期间确认为资产。这种处理方法的依据是研究与开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性程度。具体来说,企业研究活动只是一个初步性的分析与调查阶段,目的是搜集信息,产生新的认识,其未来是否会带来经济利益是非常不确定的,所以应将其费用化。而开发活动将技术运用于实践,并产生实质性的改进,其未来经济利益较为确定,所以可确认为资产。但这种处理方法在实际操作中具有较大的主观性,集中体现在对研究活动和开发活动的区分上。另一方面,现实中没有哪个行业愿意进行与其产品开发、质量提高、成本降低等无关的研究活动,对研究支出的费用化处理也是值得商榷的。 　　 　　二、我国研究开发费用会计规范的变迁 　　 　　会计规范是一个广义的术语,它包括所有对会计的确认、计量、记录和报告具有制