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浅议融资租赁中出租人初始直接费用会计处理 　　［摘 要］ 在融资租赁中，出租人将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值；最低租赁收款额和未担保余值在将来收取租金和资产时逐步减少至零，初始直接费用采用一定的比例（各期未实现融资收益分配额占未实现融资收益总额的比例）在租赁期进行分摊，即在各期冲减未确认融资收益和长期应收款――应收融资租赁款。 　　［关键词］ 融资租赁；出租人；应收融资租赁款；未实现融资收益 　　［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）21-0017-02 　　 　　融资租赁出租人的会计处理主要涉及以下几个方面：租赁开始日租赁债权的确认；未实现融资收益的分配；未担保余值发生变动时的会计处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理；相关会计信息的披露等。本文主要是从债权的确认、未实现融资收益的分配两个方面来对融资租赁中出租人的会计处理进行分析，提出笔者对初始直接费用会计处理的理解。 　　 　　一、初始直接费用计入应收融资租赁款 　　 　　由于在融资租赁下，出租人将与融资租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人，并以此获取租金。因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实质上变成了收取租金的债权――资产。基于此种情况，我国《企业会计准则第21号――租赁》第十八条明确规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值（从这里看，初始直接费用被资本化了，属于资产的一部分，其摊销就应该与未来的收益相关联），同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益（从这里看，初始直接费用与其现值之差是未实现融资收益的组成部分）。即： 　　借方科目及计量有： 　　应收融资租赁款=最低租赁收款额+初始直接费用； 　　未担保余值=资产余值-担保余值。 　　贷方科目及计量有： 　　银行存款=初始直接费用； 　　租赁资产=公允价值； 　　未实现融资收益=（应收融资租赁款+未担保余值）-（应收融资租赁款+未担保余值）的现值①。 　　 　　二、未实现融资收益的分配 　　 　　出租人每期收到的租金实际包含本金和利息两部分，应将租金在本金和利息之间进行分配，其中利息就是未实现融资收益在各期确认的租赁收入。根据我国《企业会计准则第21号――租赁》第十九条的规定，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。也就是说，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入，分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。根据《企业会计准则第21号――租赁》应用指南中的规定：出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。因此笔者这里所说的实际利率就是出租人的内含利率。其会计处理如下： 　　收取租金时， 　　借：银行存款 　　贷：长期应收款――应收融资租赁款 　　同时确认租赁收入： 　　借：未实现融资收益 　　贷：租赁收入 　　 　　三、初始直接费用的后期分摊 　　 　　根据准则第十八条规定，出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用应当计入应收融资租赁款中。然而，初始直接费用并不能像应收融资租赁款中的最低租赁收款额那样会通过收取租金或资产收回（销售）来冲减。所以，笔者认为，既然初始直接费用进行了资本化，那么应该在未来收益期间按照一定的比例来分摊。根据收入与费用的对应关系，应该在租赁期内通过与各期租赁收入占总租赁收入相同的比例来分摊。会计处理如下： 　　借：未实现融资收益 　　贷：长期应收款――应收融资租赁款 　　在此笔者引用《企业会计准则讲解》中的例子来说明。 　　例20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： 　　1. 租赁标的物：塑钢机。 　　2. 起租日：20×6年1月1日。 　　3. 租赁期：20×6年1月1日~20×8年12月31日，共36个月。 　　4. 租金支付：20×6年1月1日每隔6个月于月末支付租金150 000元。 　　5. 该机器在20×5年12月1日的账面价值和公允价值均为700 000元。 　　6. 乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生初始直接费用10 000元。 　　7. 该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。 　　8. 租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为 　　80 000元。 　　会计处理――出租人（乙公司）： 　　租