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独立审计市场结构研究基于集中度视角 　　【摘要】本文利用中注协发布的2010～2015年会计师事务所综合评价前百家信息，对我国独立审计市场结构进行了分析，结果显示：就绝对集中度指标来看，我国独立审计市场结构处于低集中寡占和原子型之间；就赫芬达尔指数和熵指数来看，仍处于非集中状态。 　　【关键词】独立审计；审计市场结构；集中度；赫芬达尔指数 　　【中图分类号】F239 　　一、引言 　　集中度能够在一定程度上显示特定市场的竞争程度，反映特定市场受大型经济组织控制的状况。传统产业组织理论认为较高的市场集中度表明特定市场上大部分的销售额或市场被较少的企业控制，使市场的竞争性降低。 　　在独立审计市场上，会计师事务所之间的合并从未间断，1989年国际“八大”合并为国际“六大”、1997年进一步合并为国际“五大”，2002年随着安然事件的爆发，安达信会计师事务所轰然倒台，从而国际“五大”变成了国际“四大”。一度引起了人们对审计市场是否过度集中、合并是否已经形成了垄断、是否会妨碍有效竞争以及竞争的削弱是否会侵蚀审计的独立性的担忧。与国际市场上人们担忧行业内事务所过度集中以及垄断对市场效率的损害不同，国内市场上监管部门更多关注的是行业内过度竞争对审计独立性的削弱，以及由此导致的可能的审计失败和审计意见购买。 　　据中注协编制的《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》（以下简称“综合评价前百家”），2015年前百家总收入为464.9亿人民币，较去年的前百家总收入394.8亿增长17.76%，综合评价前十名入围所与去年相比没有变化。截至2015年底，全国共有合伙制事务所（含分所）3689家，有限责任制事务所（含分所）4685家。可见，虽然国内审计市场形成了十余家初具规模的大所，但整体上仍然是小、多、散的格局，集中度仍然不高。 　　二、独立审计市场集中度的测定指标 　　市场集中度是指某一产业市场内买卖双方的数量及其相对规模的分布特征。独立市场集中度的测定主要是指对会计师事务所（审计市场的卖方）集中度的测量，有几种常用的统计测量方法，但是没有一种是完美的，至于实际应用时如何选择，大多数情况下取决于可获得那些数据，以及所要检验的问题。 　　测试独立审计市场集中度的一个最简单可行的办法就是观察会计师事务所的数量。当然，对于审计市场来说，我们可能也会关心过度竞争的情?r，那么减少会计师事务所的数量是比较直接的方法。除了观察数量以外，还有一些考察集中度的方法，如行业集中率、赫芬达尔一赫希曼指数、熵指数等，也是各有优缺点和使用条件，其中前两种比较常用。 　　（一）绝对集中度（CR） 　　绝对集中度（Concentration Ratio，CR），是指特定产业相关市场上规模最大的前n家企业所占市场份额的总和。计算公式如下： 　　（二）赫芬达尔指数（HHI） 　　赫芬达尔指数，（Herfindahl-Hirschman Index，HHI）是一种测量产业集中度的综合指数。其计算公式为： 　　一般而言HHI值应界于0与1之间，但使用时常常将其乘以10000，越接近0表示竞争越充分，越接近10000表示越集中。 　　（三）熵指数（EI） 　　熵指数（Entropy Index，EI）借用了信息理论中熵的概念，具有平均信息量的含义。其计算公式为： 　　三、独立审计市场集中度：基于综合评价前百家信息 　　（一）总体情况 　　根据2011～2016年综合评价前百家，2010～2015年前百家事务所本身业务收入合计分别为2310382.64万元、2 788 762.56万元、3 144 854.65万元、3 475 637.59万元、3 947 923.81万元、4 648 691.38万元，注册会计师人数合计分别为24 968人、25 577人、26 087人、27 198人、28 816人、30 902人。业务收入和注册会计师人数均实现连续6年增长，其中：业务收入合计增长101.21%，年均增长16.87%，注册会计师人数合计增长23.77%，年均增长3.96%。 　　1.国际四大与国内四大综合排名 　　国际四大（特指普华永道、德勤、安永和毕马威），根据综合评价前百家数据，2010、2011年综合评价前四均为国际四大；2012～2015年普华永道中天稳居第一、毕马威华振则稳居第六，德勤华永分别排名2、2、2、3，安永华明分别排名4、5、3、5。总体上，国际四大2011年之前稳居综合排名前四，2012年之后也均在前六名以内，显示出较强的综合实力（见表1、表2）。 　　国内四大（除国际四大外综合评价排名前四的国内所）近几年也逐步稳定，2012年起国内所第一、第二分别是瑞华、立信；2013年起天健一直排名第三，2014年起信