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《股份支付》准则中存在的利润操纵空间及相应建议 　　股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，它们分别有不同的会计处理方法。股份支付准则中存在一定的利润操纵空间，比如：行权条件自由化；摊销期任意延长或缩短；不同的股份支付方式；股权授予日及可行权数量最佳估计数的随意选择；权益工具估值模型的选择等。要解决上述问题，可以修订《股份支付》准则及相关法律法规、提高企业高管的道德水平及完善公允价值计量相关准则。 　　 　　2006年初，财政部颁布了《企业会计准则第11号――股份支付》，它主要规范了企业对职工股份支付的确认、计量和相关信息披露问题。本文对股份支付准则中存在的利润操纵空间进行了探讨，并提出了相应建议。 　　 　　一、《股份支付》会计准则概述 　　 　　股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。 　　（一）以权益结算的股份支付 　　以权益结算的股份支付的会计处理涉及到三个时间：即授予日、等待期内的每个资产负债表日和行权日。股份支付授予的方式不同，所采用的会计处理方法也不相同。 　　1．授予后即可行权的。按照授予日权益工具的公允价值计入相关的成本、费用和资本公积。这种方式在实务中比较少见。 　　2．完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的，其会计处理分为三个阶段：①授予日不做任何会计处理；②等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）；③在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。 　　（二）以现金结算的股份支付 　　以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于不是确认为权益，而是确认为负债（应付职工薪酬）。 　　1．授予后可立即行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，同时增加负债。 　　2．完成等待期内规定条件以后才可行权的、以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本费用和相应的负债。行权日之后，以现金结算的股份支付不再确认成本费用，而是将负债（应付职工薪酬）公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。 　　 　　二、《股份支付》会计准则存在的利润操纵空间 　　 　　根据《股份支付》会计准则的规定，如果对类似的交易或事项采取不同的计量方法，将使得不同结算方式下的股份支付的结果不具有可比性，这样企业就可以通过不同的计算方式实现利润操纵的目的。 　　（一）行权条件自由化 　　上市公司一般将激励对象的可行权条件与公司业绩挂钩，但挂不挂钩以及怎样挂钩都存在极大的自由性。很多上市公司将行权条件的门槛订得很低并且在业绩中不考虑股权激励成本所带来的负面影响，比如：伊利股份主要的行权条件是，主营业务收入与2005年相比的复合增长率不低于15%。数据显示，伊利股份2001年至2005年的净利润增长率分别为22.7%、19.8%、40.6%、18.6%和21.5%，均高于股权激励约定的15%的净利润复合增长率。这样，即使伊利股份的高层管理者不太努力工作，仍然可以从容的获得巨额股份。同时，激励方案采用的是没有扣除非经常性损益的净利润作为标准，其被操纵的可能性无疑更大。 　　（二）摊销期任意延长或缩短 　　根据《股份支付》会计准则的规定，无论权益结算还是现金结算的股份支付，企业应在等待期内的“每个资产负债表日”，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具或企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。也就是说，公司应该把股份支付的费用摊销到每一个等待期，如果等待期延长，就意味着每个等待期内摊销的费用减少，反之亦然，上市公司可以根据摊销期的调整任意操纵利润。比如，海南海药就在业绩预告修正公告中延长了摊销期，从而减少了当期的股份支付费用，进而减少了亏损，达到了操纵利润的目的。 　　（三）选择不同的股份支付方式 　　在保证职工获得同等对价的条件下，如果企业选择不同的股份支付方式，则可以记录不同的成本和费用。以权益结算的股份支付按照“授予日”的公允价值计量，而以现金结算的股份支付按照