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论税收调控法与税法基本原则关系 　　摘要：按照目的的不同，税法分为财政税法、经济税法(或称税收调控法)和社会税法三大类。因此，学界通常将税收调控法作为税法整体的一般性认识有误。从税法基本原则的角度看，首先，税收调控法必须受税收法定主义这一首要原则的约束；其次，税收调控法不适用于税收公平和量能课税原则，但却招致比例原则更严格的审查和限制；再次，在税收效率原则中，税收调控法在不符合税收行政效率原则的同时，却与税收经济效率原则保持着内在的统一性。所以，税收调控法与财政税法有别，并非等于税法整体，而仅是税法的一部分。 　　关键词：税收调控法；财政税法；税收法定主义；税收公平原则；税收效率原则 　　中图分类号：D922.22　文献标识码：A　文章编号：0438－0460(2008)03－0082－0B 　　 　　根据税收目的的不同，可以将税收分为财政目的税收、经济目的税收和社会目的税收三类。财政目的税收以获得财政收入为主要目的，其相应的税法称为财政税法；经济目的税收以调控经济为主要目的，其相应的税法称为经济税法或税收经济法，即本文所称的税收调控法；社会目的税收则以实现国家社会政策为主要目的，其相应的税法称为社会税法，社会保障税法即为典型。其中，税收调控法的客体是税收调控措施，又可称为税收特别措施或管制诱导性租税，即通过加重或减轻税收负担的方式来引导纳税人的经济活动，这也是税收调控法又可称为税收经济法或经济税法的原因所在。 　　税收特别措施包括减免税负的税收优惠措施和加重税负的税收重课措施，通常以税收优惠措施为主。早期观点认为，税收限于以获得财政收入为唯一目的。但税收优惠措施的目的则在于通过减轻或免除纳税人税负的方式促进经济发展，从而与早期税收唯一的财政目的相冲突。因此，在德国联邦宪法法院，最初主张以税法之名、行干预经济之实的税收经济法系形式之滥用而违宪。但在近代资本主义由自由竞争向垄断过渡的阶段中，国家干预主义兴起，税收在获取财政收入之外对国民经济加以宏观调控的功能逐渐获得承认并被广泛运用。尤其是在20世纪70年代后，税收经济法大行其道。德国联邦宪法法院也随时代变迁，逐步承认经济目的税收在国家调控经济中所扮演的积极角色，即便这种税收只是以获得财政收入作为附带目的，仍不失为税收的一种。为此，德国1977年修正其《租税通则》第3条，在有关税捐的要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”等语，从而成为以立法的形式明确税收作为达成国家政策的工具意义的范例。 　　虽然现在通说认为，税收调控法属于税法，而且有将税收调控法等同于税法整体的倾向，但基于前文的简要分析已知，其与财政税法仍有所不同。德国著名税法学家Tipke甚至认为，对于税收调控法，应个别判断是否属于税法。 　　笔者认为，如果说税收调控法指称的是作为整体的税法，而并非仅是税法的一部分，那么就必须符合税法基本原则的要求。通常认为，税法的基本原则包括税收法定主义、税收公平原则和税收效率原则。以下逐一检验之。 　　 　　一、税收调控法与税收法定主义的适用 　　 　　通说认为，宏观调控法的特点之一就是其“立法内容上的多样性和变动性”，而这一特点，是由其调整对象――市场经济形势的复杂多变性决定的。由此而引申出的宏观调控法在立法体制上的特点是普遍地采用“授权立法”方式，在法律表现形式上的特点是以大量的行政法规、规章为主。 　　笔者认为，从现代法治国家的角度看，尤其是考虑到现代税法以税收法定主义为首要原则的情形，上述观点可以作进一步的分析。 　　首先，所谓宏观调控法必须针对市场经济形势的变化“及时”地制定或变动，这里的“及时”只是相对而言的。从实质上看，法律永远是滞后的。只有当某种社会现象出现并已发展成为普遍现象之后，才会由学者或立法机关对伴随这种社会现象产生的社会行为规则加以概括和总结，抽象出一般的调整原则和具体规则，并通过立法程序转变为法律。 　　因此，这种所谓的“及时性”不能成为放松宏观调控法在立法方面标准的理由，尤其是在受税收法定主义支配的税法领域。国家运用税法手段进行宏观调控，主要是通过对征税对象、税率等课税要素加以规定或变动的方式，而税收法定主义的具体内容之一就在于课税要素确定，即课税要素必须以狭义的法律形式明确地予以规定。不能因为经济形势发生变化，需要国家调节的介入，而由国家最高立法机关立法费时较长，就可“放任”行政机关以行政法规甚至部门规章的形式来对课税要素做出规定，这与税收法定主义的基本要求相冲突。 　　其次，市场经济形势的复杂多变性是否必然导致宏观调控法的相应变动。问题在于，这种复杂多变性是因为市场经济体制自身调节使然，还是“市场失灵”所导致的。如果是前者，那么这种复杂多变性是市场经济体制自我调节的正常反映，恰恰构成了阻止国家不当干预措施介入的