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资产以重估价模式计量与资产减值问题辨析 　　［摘 要］ 国际会计准则中，对于某些资产规定了可按重估价模式予以后续计量，同时在相关的资产减值准则中，又规定了该重估价模式计量的资产还需要进行相关的减值测试。本文对于资产以重估价模式计量以及资产减值这两个不同概念之间的具体区别和联系，进行了辨析。 　　［关键词］ 重估价模式；资产减值；公允价值 　　［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）17-0029-03 　　 　　在《国际会计准则第16号――不动产、厂房和设备》以及《国际会计准则第38号――无形资产》中都规定了对这些资产的后续计量有两种模式：成本模式和重估价模式。 　　在成本模式下，资产的账面金额应为成本扣减相关累计折旧/累计摊销和累计减值损失后的余额。我国对固定资产、无形资产的后续计量即采用该种模式。 　　而重估价模式则在资产初始确认后，如果公允价值能够可靠计量，则其账面金额应为重估金额，即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧/累计摊销和累计减值损失后的余额。 　　重估价模式对资产后续计量运用了公允价值对历史成本计量属性进行了修正。值得注意的是，重估价模式计量的资产后续仍然需要计提折旧或进行摊销，并且在发生减值迹象时，需要计提相关的减值准备。在这一方面，以重估价模式对相关资产进行后续计量与以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量有所不同，因为后者无需进行折旧或摊销，也不必进行减值测试。 　　下面笔者仅就资产以重估价模式计量与该资产减值的区别和联系进行粗浅的归纳和分析。 　　 　　一、二者目的比较 　　 　　资产以重估价模式计量的目的在于保证，在资产负债表日，资产的账面金额不致于与以公允价值确定的该项资产价值相差太大。一旦相差太大，就要对其进行重估。 　　资产减值的目的在于保证，资产不会以高于其可收回金额的价值在资产负债表中予以列示。一旦出现资产账面价值高于可收回金额，就意味该资产发生减值，应确认资产的减值损失。 　　由于资产的账面金额与其公允价值相差太大有两层含义： 　　（1）资产的公允价值大于账面金额，此时意味着资产发生了重估价增加，一般不会发生减值。 　　（2）资产的公允价值小于账面金额，此时意味着资产发生了重估价减少，但至于是否真正发生了减值，则需要比较账面金额和可收回金额后方能确定。 　　因此资产以重估价模式计量可能调高资产的价值，也可能调减资产的价值，而资产减值一旦发生，一定是只能调减资产的价值。 　　在这一层面上分析，资产减值不能取代资产的重估价模式计量，而资产的重估价模式计量在发生调减资产价值时，能起到与资产减值类似的作用，但结果可能与资产减值确认的减值损失有差别。 　　 　　二、二者操作频率的比较 　　 　　资产以重估价模式计量要求在资产经历公允价值的重大而无规则的变化时，每年进行重估。对于那些公允价值变化不大的资产，只要每3年或5年进行即可。 　　资产减值则需要在发生减值迹象时，才进一步比较资产的账面金额与可收回金额，以确定是否发生了减值。而对于使用寿命不确定的无形资产与尚不可使用的无形资产，以及企业合并中取得的商誉则需要每年都进行减值测试，而不论是否发生了减值迹象。 　　尽管在准则的规定上二者的操作频率并不等同。但细分析可知，公允价值若发生重大而无规则的下降变化时，往往也是减值迹象最可能出现的时机。如减值迹象的外部信息来源中，市价的大幅下跌，技术、市场、经济或法律等主体赖以经营的环境发生了重大的负面变化，都是企业资产发生减值的前奏。因此，资产的重估频率可能和资产的减值测试频率相一致，往往会相伴发生，需要同步进行。 　　 　　三、对资产的后续折旧或摊销的影响比较 　　 　　资产以重估价模式计量时，重估日的累计折旧/累计摊销可以按以下两种方法之一进行处理： 　　1. 根据该资产账面总金额的变化按比例重新计算累计折旧额/累计摊销额，使得该资产重估后的账面金额等于其重估金额。 　　例1 一台设备成本10 000元，使用寿命5年，预计净残值为零，直线法计提折旧，已使用3年，第三年末对该设备总金额的重估价值为15 000元。 　　历史成本　累计折旧　账面金额 　　 10000　　 6000　　　4000 　　对资产总金额重估价为15 000元，也就意味着新的“总成本”应为15 000元，提高了50%，折旧也应该按此比例进行重新计算，为9 000元。 　　总成本重估　累计折旧　账面金额 　　　15000　　　9000　　　6000 　　因此在重估日，该资产账面金额将增加2 000元，重估日后将按照6 000元的新账面金额作为应折旧金额，在剩余年限内系统地分摊，即每年计提折旧3 000元。 　　2