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上市公司会计差错更正和审计风险研究 　　【摘要】本文以我国A股市场对2010-2012年年报发布过补充更正公告的上市公司为研究样本，对会计差错更正与审计风险之间的关系进行了讨论。综合考察了不同会计差错更正对审计风险的不同影响。从总体上看，会计差错更正发生或是更正项目越多，说明代理问题严重，管理层恶意操纵财务报表，公司内部治理恶化，从而增加注册会计师审计成本，导致审计风险增加。进一步发现，涉及核心利润项目的差错更正对审计风险的影响是显著的。 　　【关键词】会计差错更正；审计风险；公司治理 　　一、引言 　　近年来上市公司会计差错更正现象日趋频繁，根据研究文献统计，在2002一2006年间，我国A股市场进行差错更正的公司累计达到991家（沪市517家，深市474家）。这一现象给资本市场的正常运转带来了威胁，损害了中小投资者的利益。同时也给注册会计师控制审计风险带来了一定的困难。审计风险的产生是多方面、多方位的，它可能产生于审计主体，也有可能来自于被审计单位，甚至产生于审计报告的使用者。注册会计师的工作能力、职业道德水准及被审计单位业务的复杂程度均会对审计风险有影响。因此，有的信息使用者在错误接收和使用审计信息以致投资决策失误时，有可能将责任推卸到注册会计师身上，使得注册会计师的审计风险不断加大。 　　二、文献综述 　　在美国，由会计变更产生的会计报表重述问题引起了上市公司监管层和广大投资者的关注，更有众多的学者对该问题进行了研究。美国学者Palmrose等（2000）对重述财务报表与审计师诉讼之间的关系进行了实证研究。他们研究了1995一1999年间在SEC备案的416家有重述的公司样本，14%的样本有审计师诉讼。他们将重述区分为经济重述和技术重述，凡影响核心收益的交易、账户的重述为经济重述，包括利润表误报和有关的资产负债表项目。同时审计师更可能因经济重述而遭到诉讼，而且其中的收益重述是最主要的。 　　Coffee（2003）从安然事件的分析入手，认为利益关系迫使审计师向公司采用激进的会计政策妥协，没能及时纠正报表中存在的实质性错误，导致日后会计差错更正的发生。他认为发生会计差错更正的公司审计师独立性较差。 　　我国学者张为国、王霞（2005）以1999-2001年发生财务重述即会计差错更正的上市公司为样本，通过logistic多元线性回归模型来检验注册会计师的独立审计质量。研究结果显示，对于财务重述公司之前年度的蓄意错报的行为，注册会计师有所察觉并反映在审计意见中。 　　谢新风（2010）利用博弈的方法对财务重述与审计风险的关系进行分析，通过2007—2009年度深沪两市上市公司财务重述幅度与审计风险的实证研究，发现我国上市公司由于再融资、不被ST以及避免退市等需求，具有强烈的进行财务重述的动机。财务重述所导致的利润虚增额与审计风险成正比，财务重述所导致的利润虚增额越大，审计风险越大。 　　综上所述，国内学者对会计差错更正和审计风险的研究还比较少，因此在这一领域展开深入的研究是非常有必要的。 　　三、理论分析与研究假设 　　众所周知，现代公司的典型特征是在产权结构上实现了所有权与控制权的某种分离，公司代理问题显得较为突出。公司的管理层都会有追求个人利益最大化的目的。因此，他们为了突显自己的业绩，可能会通过虚构利润、虚假陈述等手段来粉饰财务报表，而会计差错更正是粉饰财务报告的很好隐蔽手段，操作比较快、运用范围广而且不影响本期利润。所以，管理层不惜被监管部门关注的风险，利用会计差错更正达到不被ST、申请恢复上市或其他的关键情况等其他目的。与此同时，为了顺利通过会计师的审计，管理层会企图通过审计收费水平来影响审计师的独立性而达到规避不利审计意见的目的，获得对自身有利的标准无保留审计意见。同样作为经济人的审计师也会经不住经济利益的诱惑与上市公司管理者合谋，发表不恰当的审计意见，这不仅损害广大投资者的利益，更增加了注册会计师自身的审计风险。 　　因而，完善的公司治理结构可对经营者的行为构成有效的制约，减少其为自己的利益而进行的会计操纵，增加财务报告的可信性。从而降低注册会计师承担的审计风险。 　　我们以发布年报补充更正公告的公司为研究样本，上市公司年报补充更正公告中的会计差错更正越多，则说明上年的年度报告存在重大遗漏或差错（即存在瑕疵），意味着公司治理问题严重，出现重大错报的可能性越大，注册会计师审计成本加大，审计风险提高。根据上述理论以及审计独立性的特征，结合会计差错更正公司的特点，针对不同类型的会计差错更正，本文对审计风险与会计差错更正的相关性做出假设。并由此提出假设一： 　　假设一：会计差错更正发生与审计风险成正比 　　很多实证研究表明，为了达到上市公司扭亏为盈、配股和巨额冲销等目的，使利润虚增或虚