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IAS39和IFRS9差异分析 　　【摘 要】 IASB于2009年颁布了金融工具会计准则IFRS9，作为应对金融危机后颁布的准则，其必然受到了广泛的关注。文章从金融资产分类与计量方面比较了IFRS9与之前IAS39的差异，并分析了IFRS9实施所产生的影响及对我国的启示。 　　【关键词】 金融工具； 金融资产； 分类； 计量 　　一、引言 　　金融工具会计处理问题一直是会计界的四大难题之一，自然而然的规范金融工具的会计准则就一直受到人们的广泛关注。自20世纪90年代《国际会计准则——金融工具：确认与计量》（IAS39）由国际会计准则委员会（IASC）颁布以来，由于该会计准则会计处理的复杂性与难理解性，对于金融工具会计准则修订的呼声从未停止过。2006年国际会计准则委员会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）达成了谅解备忘录，并于2008年发布了讨论稿《降低金融工具报告复杂性》，旨在降低金融工具会计处理的复杂性。然而事情并不如期望发展的那么顺利，2008年国际金融危机的爆发，各国政府和机构纷纷指责金融工具的处理，再次将IASB推向了风口浪尖。迫于二十国峰会（G20）降低金融工具处理难度的要求及金融稳定理事会敦促尽快改进金融工具会计准则的压力，IASB公布了取代IAS39的日程表。 　　2009年7月IASB向全球发布了《金融工具分类与计量（征求意见稿）》，并广泛征集意见，IASB根据各方反馈的意见对征求意见稿进行修改后，具有划时代意义的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）于2009年11月12日发布，正式迈出了取代IAS39的第一步。本文着重比较了IFRS9与IAS39在金融资产分类与计量之间的差异，并分析了IFRS9实施所产生的影响及对我国的启示。 　　二、IFRS9与IAS39差异分析 　　（一）金融资产分类差异 　　IFRS9与IAS39的最大差异在于对金融资产分类发生了改变。根据IAS39的分类标准，金融资产可以分为持有至到期投资、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款和可供出售金融资产。新的IFRS9准则不再采用上述分类标准，而是根据企业管理该项金融资产所产生的现金流量的特点和业务模式为依据进行划分，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量的金融资产。根据后续变动计量的不同可以将以公允价值计量的金融资产进一步细分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。 　　IFRS9中对金融资产分类采用的是合同现金流量测试和业务模式测试标准。所谓合同现金流量测试是主体持有金融资产按照合同规定的应收取的本金以及由未付本金产生的利息。业务模式测试是主体持有的金融资产的目的在于收取合同现金流量而不是在合同到期前通过出售该金融资产以获得公允价值变动带来的利得。对于同时符合这两个标准的金融资产，IFRS9规定以摊余成本计量，除此之外都用公允价值计量。 　　此外，从更细的角度看，对于权益工具，由于收取合同现金流量没有固定的到期日，不满足两个测试的标准，因此权益工具，应按照公允价值计量。而对于债务性工具，若同时符合以上两个测试条件，则以摊余成本进行后续计量，不满足的话则以公允价值计量。结合IAS39中对于金融资产的四个分类可以看到，持有至到期投资、贷款和应收账款符合IFRS9中的两个测试，根据IFRS9中的分类则应该是以摊余成本进行后续计量；对于可供出售金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产则不符合上述两个测试，因此应该以公允价值计量。因此可以看到，IFRS9中对于金融资产的分类实际上是对IAS39中分类的进一步细化，达到了简化核算的初衷。 　　（二）金融资产的重分类差异 　　IAS39中不允许企业在初始分类后将以公允价值计量且变动计入损益的金融资产重分类为其他三类，但未规定贷款和应收款项与可供出售金融资产之间是否可以重分类，并允许在一定条件下持有至到期投资和可供出售金融资产这两类之间进行重分类。根据IAS39的规定可供出售金融资产重分类为持有至到期投资时，其公允价值与账面价值的差额计入资本公积，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。而正是因为重分类对损益的影响，其可以作为利润的“蓄水池”，成为企业盈余管理的工具。 　　而IFRS9中对重分类的规定则更加严格，公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类的前提是主体有关金融资产的业务模式目标发生改变从而之前的模式不再适用，并且IFRS9中对于可以重分类的金融资产也作了严格的规定，即以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产一经指定就不可重分类为其他类别，并且后续变动计入当期损益的金融资产与后续变动计入其他综合收益