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会计制度二元价值与会计履约范式 　　摘要：会计履约范武框架包括以下几个方面：(1)在考虑市场交易各方诚信预期的基础上，以节约交易成本为标准，选择一种会计技术规范明确规定和隐性规定(即公共领域)的组合以形成一套会计技术规范，其中会计技术规范明确规定部分通过会计法律的强制保障予以执行，会计技术规范隐性规定部分则通过私人惩罚成本保障的自我履约即诚信履约来维护；(2)会计技术规范明确规定和会计法律存在功能耦合关系，如果会计法律的强制保障不足，明确的会计技术规范就得不到遵循，就会使会计信息倾向于强势原则；(3)通过有效的声誉市场，可以增加非正式的私人惩罚成本，从而扩大自我履约的范围；(4)两种惩罚机制要均衡，才便于人们形成稳定的事前惩罚预期。 　　关键词：会计制度；经济公正；个体效率；诚信；履约范武 　　中图分类号：E230　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2010)09-0098-08 　　 　　一、引言 　　 　　迄今为止，对会计理论的研究所遵循的是“实用主义”原则，即以信息用户的目标为逻辑起点，以此来阐明会计应达到的要求，而不是从会计本身来开展研究，并据此研究会计与信息用户目标是否存在差距、能否缩小或消除二者的差距。这样，就忽略了会计内核(如会计事项与会计技术规范的关系)与会计履约范式等一些基本问题，而这些正是会计作为一门科学的核心。这就使现有的会计理论是“实用”前提下的理论，而不是基于科学理论观下的“运用”。随着全球许多国家的会计准则从规则导向转向原则导向(或目标导向)，纯“技术主义路线”也宣告破产。这就要求我们认真思考会计的内核与履约范式等问题，因为它是判断会计是否能够以及在多大程度上能够满足会计信息用户需要的基础。无疑，我们对此基础一直没有给予应有的重视。 　　根据不完全契约理论，笔者认为契约的保障，无论是否纵向一体化，其都是通过基于明确契约条款的法律支持和基于隐性契约条款的私人惩罚成本来维护契约的执行，纵向一体化只是将契约的不完全予以了转换，使其从处于自我履约范围之外转换到处于自我履约范围之内，从而满足交易者的可接受的机会主义预期，其目的在于节约交易成本。本文试图以不完全契约理论为基础，来探讨会计制度公共契约的履约范式，进一步厘清作为公共契约的会计制度所内含的二元价值、会计法律与会计技术规范的功能耦合，及其与自我履约也即诚信履约的功能耦合关系，并据此提出会计履约范式框架。 　　 　　二、显性会计制度、二元价值与会计履约 　　 　　诚如谢德仁所分析的那样，会计制度是一种公共契约，而作为公共契约的会计制度是一个很宽泛的概念。从我国现行的会计规范体系来看，它主要包括四个层次：《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等与会计相关的部分，属于第一个层次，它是由全国人民代表大会常务委员会通过的；《企业财务会计报告条例》等属于第二个层次，它是以国务院令形式发布的；企业会计准则(包括基本准则和具体准则)及独立审计准则等属于第三个层次，它是由财政部和中注协发布的；其余是一些地方性的会计管理补充规定，属于第四个层次(见图1)。同时，在这四个层次中，会计法律处于最高层次，会计法规、技术规则和补充规定均要遵循它，均不得与其相抵触，那么本文将后者统称为会计技术规范。其中，会计法律衍生于宪法，其内容可以理解为公司现实及潜在的参与各方借助“政治程序”签署的公共契约的一部分，其价值诉求主要在于维护民主国家在会计领域或资本市场的经济公正等目标，通过强制履约方式以利于投资者、债权人等形成事前的稳定预期。而会计技术规范则是由相关机构制定的详细的操作性规定，主要在于给相关会计事项的处理提供技术标准，以利于会计职业人员为投资者、债权人、管理层等生产其共同认可的会计信息，有利于他们寻求其个体的交易效率目标，其价值诉求主要在于维护个体的交易效率。这样。作为公共契约的会计制度就是一个既要维护经济公正，又要有利于个体追逐其效率的二元价值体系。其中，从上往下，所体现的经济公正性逐渐减弱，维护个体效率性逐渐增强；从下往上，所体现的经济公正性逐渐增强，维护个体效率性逐渐减弱。 　　 　　这样，会计法律是会计技术规范的强制履约保障，会计技术规范则是作为生产会计信息的技术标准，以利于提高投资者、债权人等的交易效率。会计法律作为保障会计技术规范的强制机制，其价值诉求在于经济公正，而会计技术规范则在于个体的交易效率目标，基于此，我们试图首先厘清会计制度的二元价值及其功能耦合关系，及其它们对会计履约行为的影响机理。 　　(一)国家、会计法律与经济公正 　　作为保障会计技术规范明确条款的会计法律，是基于社会公正。(或经济公正)原则设计的强制性规定，具有确定性、一般性和普适性，是为了实施先行确定的平等保