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物质流成本会计理论和应用研究评述 　　DOI：10.13216/j.cnki.upcjess.2017.05.0003 　　摘要：物质流成本会计（MFCA）是一种新的环境管理会计（EMA）方法，可使资源损失可视化，从而有利于提高资源利用率，达到企业经营和环境保护双赢的目的。20世纪90年代后半期起源于德国的MFCA，在日本得到较早推广应用，其成功经验助推了MFCA在欧美国家的实践应用。中国对MFCA的研究起步较晚，今后在引入MFCA应用时应政府主导、协作推行，应试点引入、逐步推广，应结合国情、注重需求，应加强宣传、改变发展理念。 　　关键词：物质流成本会计；发展历程；实践应用 　　中图分类号：F234 　　文献标识码：A 　　文章编号2017 　　企业作为循环经济发展的执行主体，发展循环经济应以其理论核心“ReduceReuseRecycle”（“减量化-再使用-再循环”）为经济活动行为准则进行生产管理和经营。然而传统的成本会计核算方法将全部投入都计入产品的成本中，未对生产过程中的废弃物成本进行区分核算，这显然不符合循环经济核心理念，不利于循环经济的发展，因此创新成本会计核算系统迫在眉睫。国际上广泛认可的物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）很好地解决了这个问题。物质流成本会计作为一种新的环境管理会计方法，通过实现资源损失的可视化有效减少资源浪费、提高资源利用率，有利于企业降低生产成本，改变粗放型经济增长模式。 　　一、物?|流成本会计（MFCA）的内涵 　　根据国际标准ISO14051的定义，物质流成本会计（MFCA）是一种从实物（物量单位）和金额（货币单位）两个方面计量一个公司、生产过程或产成品的 　　物质流量和存量的工具。[1]MFCA属于环境会计，主要对资源的最优利用进行会计事项研究，通过一定的核算方法，准确计量生产环节中资源物料的利用率，有助于企业强化成本管理、降低材料能源消耗、节约成本、优化生态与提高经济效益。 其方法理论的核心是物质能源的转化平衡原理与产品的生命周期原理。 　　传统会计在成本核算时将费用项目划分为直接材料、直接人工、制造费用等，没有考虑生产过程中产生的废弃物，而是将全部支出计入产成品的价值中。MFCA从成本管理的角度提出“正产品”和“负产品”的概念，正产品成本是指生产产成品实际需要的资源材料，负产品成本是指在生产过程中产生的所有废弃物与能耗，并将成本项目划分为物料成本、系统成本、能源成本和废弃物管理成本四类，细化成本核算。[2]MFCA与传统会计相比，两者在废弃物的核算方法上存在差异：传统成本会计将废弃物看作企业的一项费用，计算产品成本时并没有区别考虑；而MFCA将废弃物等作为负产品单独核算，量化负产品成本，使各项资源损失可视化，从而有效掌握资源利用情况，客观准确反映企业生产过程中的真实成本信息。[2]例如，假设原材料200g、材料成本1000元、能源成本300元、管理成本100元，传统成本会计核算方法和MFCA核算方法对比如图1所示。 　　二、国外物质流成本会计（MFCA）研究的发展历程与实践 　　（一）物质流成本会计（MFCA）研究的发展历程 　　物质流成本会计（MFCA）于20世纪90年代后半期起源于德国，由Augsburg大学B.Wagner教授和IMU的M.Strolel博士共同提出，作为一种环境管理方法，其原型是流量成本法（Flow Cost Accounting），后来发展为物质流成本会计（MFCA）。MFCA是一种会计核算技术与分析方法，由于以资源利用率为出发点来改善企业的经营状况，从源头上减少了资源浪费情况，自提出之日起就得到了广泛的关注，并在制造业首先推广应用。 　　MFCA虽然起源于德国，但日本是应用推广成效最好的国家。21世纪初日本首先在大型制造企业引入MFCA开展试点探索，并不断总结试点企业的经验，于2002年6月发布了《环境管理会计技术工作手册》，开始实施MFCA。同年，日本学者中?斓谰负凸?部胜彦出版了第一本关于MFCA实践的入门书籍《物质流成本会计――环境管理会计革新的方法》，阐述了MFCA的基本原理和实践应用，使MFCA在日本受到广泛认可。2003年，德国作为MFCA的起源地，德国联邦环境部联合联邦环境局出版了《环境成本管理指南》，分析了应用MFCA带来的环境效益和经济效益，介绍了MFCA的基本原理、应用程序等内容，进一步推动了MFCA的应用和普及。2007年，日本首先于3月发布《MFCA开发普及调查研究报告书》，总结了日本MFCA普及研究课题情况；后又由日本技术环境局、环境政策课和环境协调产业推进室共同发布了全球第一份MFCA指南Guide fo