基于税收契约的税收筹划特征分析..docVIP

基于税收契约的税收筹划特征分析 著论文联盟名税务专家，中央财经大学税务学院税务管 理系主任，会计学博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳 光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划八大规律”，首 次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军 人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会 计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组 等。 一、税收契约及税收契约关系 从社会经济的发展趋势来看，契约与税收之间存在着一 种共生互动的关系。税收筹划作为由社会多方契约关系制约 的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为，也与契约之 间有着千丝万缕的联系。 政府与纳税人之间的税收契约 税收的本质是一种契约关系。从现代税收的逻辑发展来 看，税收原则是税收征纳过程中为简化判断而对其工作环境 所作的基本约定，税收政策是政府和纳税人之间通过博弈达 成的均衡契约，纳税报告①则可看作是税收信息供求各方博 弈均衡的格式化契约。正是基于税收与契约所具有的深厚历 史渊源及现代税收所内涵的契约属性，我们认为，把税收的 本质确定为一种特殊的契约关系是恰当的。 1.税收是一种公共契约。 从契约视角观察税收，税收的本质是政府与纳税人之间 存在的一种契约关系。纳税人向国家提供确定的税收，并向 国家交换无差别地享受公共产权的资格。国家利用其对政治 资源的 垄断，通过支配收取的税收，提供契约标明的回 报，如国家安全、基础设施等。 古典经济学大师亚当?斯密在论述赋税原则时曾讲过这 样一段话：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力 的比例，即按照各自在国家保护下取得收入的比例，缴纳税 收，维持政府。”②接下来，他还有一段精辟的话：“一个大 国的各个人须缴纳政府费用，正如一个大地产的公共租地者 须按照各自在该地产上所受益的比例，提供它的管理费一样” ③。由此可知，亚当?斯密关于赋税论的观点，很大程度上 也包含着交换思想。因此，国家征税和纳税人缴税完全是一 种权利和义务的相互交换。这种权利、义务交换的载体便是 税收。所以，国家与纳税人之间也以税收为纽带构成一种特 殊的交换关系，这种交换本身便具有公共契约的性质。 因此，政府和纳税人之间需要达成一种契约，这一契约 通过法定形式固定下来，就构成税收征纳之间就宽泛或具体 意义上产权的分隔达成的书面契约。宽泛意义的契约，是税 收程序法，如税收征管法等；具体意义的契约，是单项税法， 如增值税法、个人所得稅法等④。因此，存在于政府与纳税 人之间的税收契约是政府强加给纳税人的一种不可推卸的 契约，具有法定性特征，政府也成为不请自来的一个“法定 契约方”，笔者倾向于把这种天然存在的税收契约称为“法 定税收契约”。 税收既然作为契约出现，政府与纳税人之间的税收纽带 可以引入一种与契约高度相关的概念一债，对此，我们可以 说税收是一种公法之债，它将国家和纳税人之间的关系定性 为国家对纳税人请求履行税收相对债务的关系。并将国家和 纳税人之间的关系上升为法律上保护的债权人和债务人之 间的对应关系。 在政府和纳税人之间税收契约关系的履行中，超出作为 这种产权契约的税法规定的额度和范围的征收就是掠夺，而 纳税人也不应该因其向政府付费而提出某些过分的要求。但 是，纳税人在一定时期既定的税收制度下有进行合法意义上 的税收筹划的权利，迈伦?斯科尔斯对此评价说：“为实现各 种社会目标而设计的任何税收制度都不可避免地会刺激社 会个体进行税收筹划活动。任何既追求财产再分配、又资助 特定经济活动的稅收制度，都会导致边际税率在不同契约方 之间，特定契约方在不同时期、不同经济活动中产生大幅变 动。”⑤ 一旦契约订立，总免不了违约或侵权的发生，在这种情 况下，需要制定相关的条款予以限制，这在税法中体现为税 收处罚。在税收征管法中，这样的条款极为分明。除了相应 的法律责任，还有关于核定征收、稅款追征、滞纳金、纳税 担保、税收保全等一系列的条款维持征纳契约的履行并随时 提供救济。另一方面，对于政府或其税务当局对纳税人可能 造成的侵犯，也要承担一定的责任：政府获取税务当局要承 诺执法不当下的赔偿责任，如税收保全不当下的税收赔偿， 以及超征税款的加息归还；规范税收征管操作，并对越轨行 为给与相应处分，这体现在税收征管法对于税务人员徇私舞 弊行为给与禁止性和惩罚性条款中。 2.税收是公共契约的前提假设。 将税收视为公共契约存在几个前提假设： 第一，国家和纳税人的地位平等，即不存在强权操纵。 第二，税收是中性的，体现一种正义精神。 第三，纳税人的产权明晰而确定，由税法所约定的税收 额是清晰而确定的。 第四，国家和纳税人各自拥有独立的利益，在法律上予 以承认并保护。 第五，法律充分考虑了征纳双方的利益，且其确定的税 率是适当的。 在上述五项前提假设中，笔者认为国家与论