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税法行政解释的中国实践与法律规制 摘要：现行《税收征管法》修订草案中行政机关扩权条款增多，而纳税人权利保护制度阙如，相互之间并未形成合理的制度均衡。从税法行政解释权的实际行使出发，讨论开放税收司法问题，需要厘清以下问题脉络，一是税收立法的不完备性，导致税法行政解释扩张和税法不确定性；二是随着交易结构愈益复杂，实践呼唤税务机关提供税法确定性服务，税法确定性服务的法理基础是税法解释权共享原理；三是根据税法解释权共享原理，税法解释权不能由行政机关独享，规制税法行政解释权的逻辑归宿和制度选项是激活税收司法，以落实税收法定。 网:m 关键词：税法确定性行政解释交易定性税收司法 中图分类号：DF432文献标识码：A文章编号：1673-8330（2017）06-0052-12 引言：税法不确定性问题 税法不确定性实际上是一个全球性难题。随着交易的日益复杂，再精心构造的税法典也不能涵盖、涵摄或适用于新型的复杂交易类型，这就产生了税法不周延和税法不确定性问题。为此，行政解释、事先裁定和税法判例层出不穷，彰显出税法复杂性、不周延和不完备性。税法评价需要面对民商法不同交易类型，是对经济行为和行为的再评价，它基于民商法，但对民商法判断并非照单全收，税法有其内在的逻辑、法理和核心概念。笔者试从税法不确定问题出发，讨论我国税法行政解释现状、解释权共享原理、税法行政解释规制逻辑和相??制度安排。 以税法发达国家美国为例，法律层级的税法规则也不能涵盖形形色色的交易类型，越提升税收立法层级以完善立法，越增加税收遵从成本和外溢性，以致纳税活动离开专业服务就无能为力，无端产生一个税法食利者阶层，这是税法发达国家的一个“副产品”。以美国《国内收入法典》为例，其体系和内容已经足够庞大复杂，然而，每年国内收入署（I）还需发布数量不菲的解释性文件，以弥补制定法的不足，此外，还发布数以千计的“事先裁定”（AdvancedRulings），ResolvingLegalUncertainty：UnfulfilledPromiseofadvancedTaxRulings，YehonatanGivati，VirginiaTaxReview，Vol29：137，2009 以应对拟议交易中的个案税法确定性问题。 税法不确定性是税法不完备性的同义语。某种意义上，提升立法层级是建设税收法治的必经之路和首要任务，换言之，财税法改革的首要任务就是实现税收法定。然而，提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在具体的涉税案件中，税收构成要件不会自动呈现，税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识。认定税收构成要件的过程，也是一个遵守税法、适用税法和解释税法的过程。实践中，我国税收立法任重道远，税收立法解释几近于零，而司法解释则处于休眠状态；从事税法解释活动的主体主要是财税行政主管机关，其创立、设定、改变或者延续税法规则的活动，一直未受到实质性的质疑和挑战。 为此，笔者试从税法确定性问题出发，分四个层次讨论税法行政解释的法律规制及其开放税收司法问题：一是税法行政解释的中国实践现状概览；二是税法确定问题的本质是税法解释权行使；三是税法知识生产、税法行政解释及其法律规制逻辑；四是事先裁定制度放闸与开放税收司法同步。 一、现状：如影随形的税法评价与行政解释 税法评价，也即征纳双方针对具体涉税案件，根据税法规定和税法原理认定具体案件中的课税要件事实，并在征纳双方之间取得共识。课税要件事实主要包括：纳税主体、税收客体（有无、定性和量化）两个方面、税收特别措施（税收核定、纳税调整、优惠条件成就与否）和税收管辖权（税收主权）四个方面。笔者以为，认定纳税主体与交易定性相关，参见滕祥志：《商事交易纳税主体解析》，载《中国税法评论》2012年第1辑，中国税务出版社2012年版。故纳税主体的认定主要是一个税法适用、税法分析和税法解释活动。 面对具体涉税交易，财政部和国家税务总局出台了大量税收规范性文件，税法行政解释权小步试探、无形扩张，已经到了如影随形的程度。客观上，要求其完美无缺、无懈可击、逻辑谨严，固然不合乎情理。公允而言，财税主管机关生产大量税法规范，其绝大部分既合乎法理也具有实操性，堪称点赞。不过，仔细审视这些税法行政解释，透过这些税法规范观察行政解释权的内在逻辑和过程，可发现其中或存在认定税收客体互相矛盾、改变实收要素或扩大征税客体、增加程序义务损害纳税人权益、设定税收优惠损害税收法定等诸多问题。 （一）认定税收客体有无：以深圳能源股权转让涉税案为例 深能源集团占股钦州实业75%；深能源股份占股钦州实业25%。2000年4月25日，两公司股东会议决定将其全部股份，整体转让给中石油广西公司。2000年12月15日，钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》决定：交易“以转让股权名义进行房地