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金砖国家财务报告比较研究 【摘要】新兴市场金融体系在最大程度上呈现稳健性的能力，依存 于商事主体财务报表中可信赖信息的透明度与可靠性。金砖国家间的经贸 往来与金融合作应当建立在彼此可理解并相协调的财务报告制度基础上。 本文研究发现，尽管各国均已接受国际财务报告准则（IFRS）为唯一高质 量的全球准则并确立与之相趋同的路径，但基于各自的经济禀赋与法律传 统、市场开放与发达程度以及职业界力量与监管介入等因素，实践中的财 务报告依然呈现多元化特征。巴西商事报告制度具有坚实口完备的公司法 基础；俄罗斯会计报告是国家控制下经济核算与市场改革的工具；印度政 府已强势介入早期属于职业界充分自治的会计准则制定领域；南非则已经 形成发达的会计职业界和与国际惯例高度一致的财务报告实务。 【关键词】金砖国家 财务报告 职业自治国家控制国际趋同 金砖国家（巴西、俄罗斯、印度、南非与中国）囊括了当今世界地理 区域最广且最具发展潜力的五个新兴市场经济国家。自2001年曾任美国 高盛首席?济学家吉姆?奥尼尔（Jim O Neill）首次提出“金砖国家”概 念以来，五国已在国际金融体系、世界经济格局以及全球政治新秩序等领 域集体发声并展开合作，尤以2014年金砖国家开发银行的成立为标志性 里程碑事件。 新开发银行的宗旨是便利金砖国家之间的结算与贷款业务，减少对美 元与欧元的依赖，有效保障成员国之间的资金流通与贸易往来，并对成员 国、新兴市场国家以及其他发展中国家提供基础设施和项目建设融资。不 论对于金砖国家开发银行的高效运转，还是深度促进金砖国家之间的经贸 合作与协同发展，了解上述市场商事主体财务报告的惯例及其国际趋同状 况，均是必要且十分迫切。本文对此进行研究。 一、巴西：公司法驱动下的财务报告传统 自15世纪末地理大发现以来，巴西便从葡萄牙继承了以成文法为基 础的法律体系。这对于理解巴西的会计管制与财务报告实务发展极为重 要。直到2007年，为了与国际惯例，即国际会计准则理事会（IASB）所 发布的国际财务报告准则（IFRS）相趋同而颁布新会计立法时，这一传统 范式才开始逐渐中断；此前，会计准则与财务报告的任何改变均须由法律 或法规作出详细规定及授权。 （一）1940年《公司法》：奠定巴西财务报告的基础框架 当代巴西的会计与财务报告框架建立在1940年《公司法MDecree-Law 2.627/40）基础上。这部法律旨在为当吋市场上新出现的财富创造权利与 机会提供更多保护。从规范财务报告视角，重耍的变革体现在以下方面： 一是明确权责发牛制为会计核算基础，以此界定利润计量方法与股利分派 的条件；二是尊重公司自治，规定公司存续期限由章程细则约定（此前为 议会特许授权），且股东可自由选择每年经营周期结束的日期；三是提出 资产与负债的计量标准，如经营过程中使用的固定资产应当以成本为基础 核算，并随着资产的使用而确认折旧，存货的期末计价必须采用“成本或 市价孰低”法，必须对可疑应收账款作出单独确认，以及以货币计量方式 接受无形资产的确认。 与会计相关的真正重大突破是巴西财务报告历史上第一次通过立法， 对财务报表格式和应当披露的内容下限作出规定。其中，资产负债表中资 产一方划分为固定资产、现金及现金等价物和其他流动与所有非流动资 产，并创设了 “未决结果”账户，用來涵盖在后续阶段最终确定时将记录 为损益或其他任何情形的交易；负债划分为短期与长期负债以及权益（称 为“非责任性义务”，意味着公司对股东而非第三方的义务）。在权益类别 中，股本与各类提取的盈余（包括为折旧与可疑应收账款划拨的基金形式 的受限制盈余，或者不受限制且可用来分派股利的盈余）分开考虑并作相 应列示。当1940年法令生效时，脚注尚未成为强制性要求，也没有演变 为巴西财务报告的一项通行做法。为了确认并披露更相关的资产负债表外 交易，如对资产的留置权或者对外作出的或收到的担保，资产负债表的结 尾处创设了一组“备忘账户”，当借记和贷记表外项目时采取相同金额， 其目的在于告知财务报表使用者这些项目的存在。 损益表则采用型账户格式编报（而非目前盛行的以收入作为起 始项、以净收益作为底线项冃结束的自上而下式报表）。在损益表型 账户格式的贷（或“右手”）方，最开始的一项记录中须披露毛利（销售 额减去销售成本），并披露不受限留存盈余的期初和期末余额、融资活动 的收益、来自其他非经营活动的利润以及资本利得。相反，在损益表“T” 型账户格式的“借”（或“左边”）方，应当披露任何來自上一年度的累计 损失，以及本期所发生的各类费用、准备与支出（具体包括一般营业费用、 利息费用、折IH与摊销、各类损失、抵减准备、基金和股利支出、管理层 薪酬以及递延到以后期间的损失）。 1940年《公司法》也基本奠定了巴西现代公司对外信息披露的