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企业内部控制制度建立健全对策探究 一、引言 追溯内部控制的历史自产生至今至少有几千年的历史， 现代意义上的内部控制自20世纪初以来，伴随着市场经济 的发展完善与市场竞争的加剧，缘于对企业内部管理水平的 不断提高的要求，才越来越受到重视。自1936年美国会计 协会发布的《独立职业会计师对财务报表的审查》公告中首 次对内部控制做出定义以来，内部控制的建设与发展经历了 内部牵制、内部控制制度（两要素阶段）、内部控制结构（三 要素阶段）、C0S0内部控制整体框架（五要素阶段）及ERM 全面风险管理（八要素阶段）五个阶段，而在这一阶段中世 界范围内也出现了安然、施乐、世通等震惊世界的财务造假 引发的公司破产案件，促使了内部控制在世界范围内的广泛 关注与大量研究。而在国内，内部控制的建立与发展自20 世纪90年代开始才受到重视，自1997年中国人民银行颁布 《加强金融机构内部控制的指导原则》第一个关于内部控制 的行政规定以来，财政部、证监会、银监会、保监会等各大 部门都相继出台了针对企业内部控制的要求及其规定，中国 企业的内部控制经历了从政出多门的行业内控规范到统一 的《企业内部控制基本规范》的建立，从内部控制配套指引 至上市公司内部控制指数发布，从内控概念的引入到上市公 司实质性的全面操作实施阶段，内部控制对于完善公司法人 治理结构、解决内部结构失常、管理松散等问题，对于提高 会计信息质量、加强会计信息监管、保护投资者和其他利益 相关者利益、提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进 企业可持续发展起着越来越重要的作用。但截止目前，据相 关实证研究提供的数据来看，中国企业整体内部控制水平仍 然不高，本文以内部控制的历史演进为出发点，深入分析内 控历史进程带给我们的启示，提出建立健全我国企业内部控 制制度的相关对策。 二、企业内部控制历史演进的启示 （一）完善的公司治理是内部控制有效性的先提条件历 史经验显示离开公司治理，内部控制的有效实施将成为空 谈。关于公司治理与内部控制之间的关系，诸多学者都曾做 过相关的研究。综观而言主要分为三种观点：一是将两者混 用，认为两者属于企业管理的同一范畴并不加区分加以利 用；二是将两者视为完全不相关的因素彼此分离；持较多的 是第三种观点，这种观点认为公司治理是内部控制有效实施 的制度环境因素（COSO整体框架中也是将公司治理作为内部 控制的一种环境因素），双方之间存在异常紧密的联系，公 司治理处于上位而内部控制处于下位，如吴水澎等（2000）、 冯均科（2001）、程新生（2004）均提出了相关的观点。笔 者认为，从两者共有的企业组织载体、共同的服务使命、共 同的委托代理关系溯源等角度来看，两者之间确定无法做到 彼此孤立彼此等同，企业内部控制始终应处于公司治理所确 定的组织结构及既定责权利的框架之下，完善的公司治理是 一套良好内部控制体系得以运行的先提保障，而有效的内部 控制则应当充当促进现代公司治理结构不断完善的机制与 手段的角色。 （二）内部控制是一套涵盖程序、制度、组织协调、实 施过程的全面系统工程AICPI的审计程序委员会在1949年 发布了《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独 立会计师的重要性的报告》中对内部控制所下的定义明确提 出了内部控制是一种包括组织机构的设计和企业内部采取 的所有相互协调的方法和措施，将内部控制界定为一种程序 与方法，这种程序和方法的应用旨在保护企业的财产，检查 会计信息的准确性及提高经营效率和推动企业坚持既定的 管理方针；而美国学者库克在1986年发表的《审计的哲学 与艺术》中将内部控制界定为公司里的一种制度；加拿大学 者R. J.安德逊则认为内部控制包含了企业各管理部门之间 的组织协调，直至20世纪90年代COSO发布的内部控制整 体框架将内部控制界定为一套为实现特定目标而提供的合 理保证的过程。笔者认为，关于内部控制的几种观点在其管 理目标、组织实施过程及组织实施对象方面具有其共性特 征，只不过所关注的重点内容有所不同，这与其研究者的研 究背景与研究领域不无关系，比如程序观强调内部控制是一 种作用手段，制度观则强调内控手段相互之间的作用机制； 组织协调观则强调内部控制所具备的组织协调作用，而COSO 发布的内控整体框架则重点强调了内控是实现企业既定管 理目标的一种动态管理的过程，因此，从内部控制的历史演 进及现有文献研究来看，内部控制应是一套涵盖程序、制度、 组织协调、实施过程的全面系统化工程。 内部控制覆盖企业所有领域而不单止于会计领域 内部控制的历史演进本身就充满了浓厚的会计色彩。从20 世纪40年代前的设立不相容职务相分离的内部牵制思想， 40年代至70年代CAPAIA对内部控制所下的权威性定义及第 29号《审计程序公告》的发布，80年代美国反欺诈