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作为特殊破产债权的欠税请求权 熊伟 关键词: 税收;企业破产法;破产债权;税收优先权 内容提要: 2007 年6 月1 日起，《企业破产法》正式施行。相 比《企业破产法(试行) 》及《民事诉讼法》中的“企业法人破产还 债程序”，这部法律增加了诸多创造性规定，对解决破产求偿具有重 要意义。仅就与欠税相关的问题而言，《企业破产法》将欠税确认为 一种债权，要求税务机关在限期内申报，并准予其优先于其他债权受 偿。这不仅是税法理论的突破，更对破产程序带来深远影响。其中最 核心的问题即为，作为公法主体的税务机关，如何以债权人身份楔入 破产还债程序?对于享有优先权的税收，其范围如何界定?税务机关内 部的关系如何协调?税收优先权与担保物权的竞合如何解决?本文从 新旧破产法的比较入手，围绕破产税收债权这个核心，对上述问题进 行了解答。 一、税收如何成为破产债权?——基于新旧破产法的比较 关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本 文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存 在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务 1 是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内 容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因 它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三， 税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课 赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国 家，拥有私法债权人所没有的种种特权。” [1]而相通之处在于，二 者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律 关系。 在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循 各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在， 但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳 税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是 学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观 察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时 期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者 之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权 分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产 法(试行) 》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序” 也是如此。但当2006 年8 月27 日《企业破产法》通过之后，情况发 生了很大的变化。 2 《企业破产法(试行) 》第37 条曾经规定，破产财产优先拨付破 产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保 险费用;(2)破产企业所欠税款;(3)破产债权。《民事诉讼法》第 204 条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税 款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从 参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无 财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的 实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必 经过债权人会议的审查。 [2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。 事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企 业破产法(试行) 》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加 了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。 值得注意的是，《企业破产法(试行) 》第24 条规定，法院应当 自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组 负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组可以依法进 行必要的民事活动。清算组成员由法院从企业上级主管部门、政府财 政部门等有关部门和专业人员中指定。的确，如果能够被指定参与清 算组，税务机关仍然可以实现权利。然而，假如税务机关不能参加债 权人会议，又没有被指定参与清算组，破产程序如何保障税款利益?