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国外内部控制研究综述之四】INTOSAI?内部控制准则的研究成果综述 最高审计机关国际组织（International?Organization?of?Supreme?Audit?Institutions，简称 INTOSAI）的内部控制准则委员会(Committee?on?Internal?Control?Standards)的成立，即为加 强财务管理并使公共部门负起应有的财务责任，而其目标为制定一套如何建立并维持有效 内部控制制度的准则。该委员会制定准则的过程中，体会到这些准则其实可适用于所有管 理者，而不仅止于财务方面，因此将其涵盖的范围扩展到政府机关所有的业务。因此， INTOSAI?所称的“内部控制”一词，并非局限财务及相关行政控制等传统观点，而是涵盖 了更为广泛的管理控制概念。 参与此准则制定的会员国包括：澳洲审计院、智利审计长公署、埃及国家审计署、法国审 计院、牙买加审计长公署、西班牙审计院、坦桑尼亚财税审计局、美国审计总署以及南斯 拉夫会计服务局等。而这些会员国均同意下列四领域为准则所需涵盖的范围：（1）内部控 制的概念与目标；（2）一套最基本的内部控制准则。任何国家均可利用该准则作为发展该 国特定内部控制的骨干；（3）内部控制制度的运用与执行；（4）定期检视内部控制制度， 以确定其仍属有效。 内部控制系为达成管理目标，提供合理保证的管理工具。因此，内部控制制度是否适切有 效，有赖妥善的管理。每一政府机构主管均必须建立适当的内部控制制度，随时加以复核 及更新，以确保内部控制制度能够维持有效运作。最高审计机关也负有确保适当的内部控 制责任，同时应敦促并支持：（1）每一政府单位应根据本准则，建立详细的组织性内部控 制制度；（2）各机关应对内部控制制度加以复核，以确保各项控制均能维持正常运作，并 达成预期的结果。 管理当局担负各机关内部控制制度及执行是否适切的责任，因此管理阶层人员是否了解内 部控制制度的性质与内部控制所欲达成的目标，甚为重要。内部控制的定义，乃系一个组 织的计划，包含管理的态度、方法、程序以及其他足以确保达成下列目标的评量措施： ——配合组织任务，使各项作业均能有条不紊，且更经济有效地运作，并提高产品与服务 的品质； ——保证资源，以避免因浪费、舞弊、管理不当、错误、欺诈以及其他违法事件而遭致损 失； ——遵循法律、规章以及各项管理作业规定； ——提供值得信赖的财务管理资料，并能适时运当地揭露有关资料。 前述内部控制地定义及目标，欲扩大其使用范围至所有政府作业。然而，内部控制模式已 有许多不同方式的定义与组织。一下叙述可供参考。 以组织结构所扮演角色赖描述内部控制时，可概略分为管理、行政及会计控制。管理控制 通常涵盖所有控制。它们是组织控制的主要架构，包括所有计划、政策、程序以及需要员 工达成整体目标的作业实务。行政控制系指决策过程中，引导员工在授权范围那，为达成 组织目标，执行各项活动的程序与记录。会计控制则涵盖能有效保护及促进财务记录可靠 性的程序与书面文件等。 INTOSAI?认为，在实务上，有效的内部控制须复核三大基本标准： ——内部控制必须适切（亦即在正确地方及涉有风险的地方作适当控制）； ——内部控制在原计划的期间内，必须一贯性地复核功能的设计（亦即档关键成员暂离职 位或其工作负担沉重时，仍须谨慎地遵守而不越有关原分权的规定）； ——内部控制必须复核成本效益观念（以及内部控制成本不应超出所获得的利益）。 INTOSAI?将内控准则分为一般准则和详细准则两部分。一般准则包括“合理保证”、“支持 态度”、“忠诚与能力”、“控制目标”、“执行之监控”等，可提供组织适当控制环境。 1、合理保证——内部控制制度应对于一般目标的达成，提供合理保证。合理的保证究竟能 提供多大的满意信赖水准，必须考量成本、效益与风险，惟多大的保证才是合理，则需要 判断。实务上管理者在作判断时，应：（1）确认作业上存在的风险，以及在各种不同环境 下可接受的风险水准；（2）评估有关质、量上可能产生的风险。合理的保证必须认识到内 部控制的成本不应大于其所衍生的效益。成本乃是为完成特定目的，所消耗的财务价值以 及如作业的延误、服务水准或生产力降低、员工士气低落等而导致机会丧失等的经济价值。 是否具有效益，系以降低既定目标无法达成的风险来衡量，诸如提高侦察欺诈、浪费、舞 弊或错误的可能性，避免不当活动或加强法规的遵循等。设计一套具有成本效益的内部控 制，降低风险至合理水准，管理者必须对所有目标有深入了解。政府管理者也可能在某一 作业范围内设计过多控制制度，而相对地影响到其他作业。 2、支持态度——管理者与员工应随时对内部控制保持表示肯定及支持地态度。高级主管决 定了管理态度，进而影响所有管理上的活动。政府主管及立法者的参与与支持