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第五章 合并财务报表（下） 本章导读： ??企业集团内部交易及抵销调整项目概述 ??内部权益 ??内部债权债务及存货交易 ??内部长期资产交易 ??合并财务报表的编制 ??合并财务报表中的特殊问题 第一节?企业集团内部交易及抵销调整项目概述 无论是同一控制还是非同一控制下的企业合并，只要企业合并完成后形成了以控制为 基础的纳入合并范围的母子公司关系，每个会计期末均应有母公司组织编制合并财务报表。 而编制合并财务报表的关键性工作，将主要表现为由于企业集团内部交易所引起的有关需 要抵销调整的项目及其处理。 一、?内部交易的性质及其种类 企业集团内部交易也称公司间交易，是指纳入合并范围的企业集团内部各成员企业相 互之间发生的各种交易。将企业集团作为一个独立的会计个体，企业集团中各成员企业对 外从事的交易都应作为企业集团的交易予以记录和反映，而各成员企业之间相互发生的内 部交易从性质上则应视为“无交易行为”，现实中各自又都做出了会计记录，并反映在各自 的财务报表中，因此，在编制合并财务报表时均应予抵销。如果不作抵销处理，合并财务 报表的结果将会出现大量的重复或者虚列。例如，同属于一个企业集团的?A?企业销售给?B 企业商品取得收入?1??000?元，该商品的成本为?800?元，而?B?企业又对企业集团外部销售并 取得收入?1?200?元，这样，两个企业列示的收入、成本就出现了重复，如果不加抵销处理， 反映企业集团的收入就虚增?1?000?元，而营业成本也虚增了?1?000?元；如果?B?企业未将该 商品对外出售，站在企业集团角度就不存在收入问题，但?A?企业的损益表却记录了该商品 的收入?1??000?元和营业成本?800?元，并显示营业利润?200?元，如果不将其抵销处理，合并 财务报表将会造成虚增收入?1??000?元、虚列成本?800?元，虚计利润?200?元（内部交易未实 现利润），并虚增存货?200?元。 企业集团的内部交易一般表现为以下几种类型： （一）内部债权债务交易：即各成员企业之间在从事各种交易活动过程中，由于利用 商业信用而形成的应收和应付款项。 （二）内部存货交易：即各成员企业之间发生的存货购销交易。这种交易特征是，在 交易发生前后并不改变存货的经济性质。 （三）内部固定资产交易：即各成员企业之间发生的固定资产销售或租赁交易，包含 与此相关的工程物资、在建工程等交易。这种交易的特征是，在交易发生前后固定资产的 经济性质可能会改变或不改变，如销售方销售的是存货或固定资产，而购买方最终则形成 固定资产并使用。 （四）内部无形资产交易：即各成员企业之间发生的无形资产转售交易。这种交易的 特征是，不论交易前的情形如何，交易的最终结果必然表现为无形资产。 （五）内部土地使用权交易：即各成员企业之间发生的土地使用权交易。在我国，由 于土地全部属于国家所有，土地交易的内容是土地的使用权交易，并不是土地的所有权交 易。 （六）内部资金借贷交易：即各成员企业之间按规定允许发生的资金拆借交易。 （七）内部债券售购交易：即各成员企业之间发生的公司债券发行与购买交易，这种 交易可能是各成员企业之间公司债券的直接售购，也可能是某一企业从企业集团外部购回 另一企业的已发行债券。 二、内部交易损益及其处理 由于企业集团的各成员企业都是独立法人和独立的经营者，在进行内部交易过程中， 必然会存在交易损益，这种损益成为内部交易损益，是指企业集团各成员企业之间因从事 内部交易活动，而在内部交易的出让方所记录的交易收益或损失。这种内部交易损益由于 是针对某项交易而言的，所以，就表现为内部交易毛损益，即交易收入减去交易成本的差 额。 内部交易损益根据对外实现情况可分为内部交易未实现损益和内部交易已实现损益。 如果一项内部交易未在企业集团外部再次进行交易，那么，这种内部交易损益就表现为未 实现损益；如果已经在企业集团外部又进行了交易，那么，随着外部交易的进行，这种内 部交易损益将会在外部得以实现，从而就表现为已实现损益。 内部交易损益按照在会计上是否反映可分为内部交易会计损益和内部交易推定损益。 内部交易会计损益，是指因内部交易而发生的已经在内部交易出让方做出会计记录的交易 损益。内部交易损益的大部分内容，都将反映为内部会计交易损益。内部交易推定损益简 称推定损益，是指从企业集团角度来讲应当发生了交易损益，但是，按照会计程序并未做 出反映的内部交易损益。如?A?成员企业从企业集团外部购入?B?成员企业已经发行在外的公 司债券，这种债券的购买行为虽不是原发行企业购回，但站在企业集团的角度可以看成是 债券的赎回，在此称之为债券的推定赎回，若该债券的原发行价格为?10?元／张，A?企业若 以?11?元／张的价格购回，则认为每购回一张债券企业集团将损失?1?元，但