会计准则制定方法的变迁与选择.pdfVIP

会计准则制定方法的变迁与选择 内容提要:规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限 性，美国的会计准则既不是完全原则基础的，也不是绝对规则基础的， 而是多种准则制定方法的混合产物。一项理想的会计准则必须要以内 在一致的概念框架为基础。把财务会计的目标放在首位。平衡会计信 息的各项质量特征，并且要能反映经济现实、中立、无偏。目标导向 原则基础的会计准则是目前比较理想的准则。 2001 年 11 月，美国能源巨挚安然公司会计造假案爆发，之后， 世通、施乐等财务欺诈案又先后曝光，一系列的会计造假丑闻表明现 在的公司治理制度和财务报告体系存在很多缺陷，对问题的反思很快 就集中到会计职业界，集中到报表编制和审计所依据的会计准则上 来。本文主要是通过对美国会计准则现状的分析，提出理想的会计准 则应该具备的特征，并就我国准则制定提出政策建议。 一、美国会计准则的现状 1.美国公认会计准则的原则性特征 原则基础的会计准则（Principles-based standards ），也称作概念基 础 的 会 计 准 则 （ Concepts-based standards ）， 或 概 念 式 准 则 （Conceptual standards ）。其特点是：没有或只有很少的例外及备选会 计方法；很少量的详细的实施指南；财务报告编制和审计要依赖大量 的职业判断。FASB 认为以原则为基础的会计准则具有如下优点：[1] ①适用范围更广，更容易理解；②可以更清晰地传递交易和事项的经 济实质；③极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；④对不 断变化的金融和经济环境的反应更快；⑤能促进 FASB 与 IASB 之间 的合作，共同致力于制定高质量、高透明度的会计准则。 纵观美国会计准则的制定历史，美国将会计准则纳入正式的会计 规范体系应该是在 1939 年以后。在会计准则的制定过程中，准则制 定机构先后从会计程序委员会（CAP，1938—1958 年），到会计原则 委员会（APB ，1959—1972 年），至今日的 FASB （1973-），准则制 定机构数次更替的主要原因是前两任准则制定机构制定的会计准则 之间缺乏一致的概念基础和系统的理论框架。所以，FASB 成立伊始， 除了针对重大的会计问题，制定相应的会计准则外，就全力打造一个 统一的理论架构，其结果即为先后发表的 7 辑《财务会计概念说明》， 该系列概念说明的内容包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、 财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基础性问题，构成了一 个系统的概念框架，FASB 制定的会计准则，基本上就是以此概念框 架为指导的。特别是概念框架中对会计要素定义后，只有符合概念框 架中定义要求的要素，才会被计量和确认，纳入财务报告，也就是说， 至少站在报表编制者的角度，只有满足财务报告要素定义的项目对投 资者来说才是相关的。所以，从会计准则制定以概念说明为基础框架 来看，应该说美国的会计准则还是以原则为基础的。 另一方面，根据财务会计概念说明第二辑，会计准则对要素确认 与计量的要求是以会计信息的质量特征为基础的，会计信息最主要的 质量特征是决策有用性，表现为相关性、可靠性和可比性。Schipper 认为，实现可比性和一致性的愿望，是制定财务报告准则的原因。[2] 也就是说，不同企业和一个企业的不同时期，如果相同的业务用相同 的方式去处理，不同的实体以及一个实体不同时点上的财务报告，才 有可能进行比较和评价。只要同意可比性是合理的，相关性和可靠性 就有助于决定合适的准则。从美国公认会计原则（GAAP ）致力于提 供可比、相关和可靠的财务报告这个角度来看，它也是以原则为基础 的。 美国现行公认会计原则中不乏原则基础准则的例子。颁布比较早 的如财务会计准则公告 SFAS No.34（利息费用资本化）和 SFAS No.52 （外币折算），最近颁布的如 SFAS No.141（企业合并）和 SFAS No.142 （商誉和其他无形资产），特别是 SFAS No.141 和 SFAS No.142 这两 项会计准则，对所有的企业合并只要求唯一的会计处理方法，即购买 法；要求被购并的有形资产和无形资产均以公允价值计量；要求将购 并中产生的商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，而不是定期 摊销。这三个方面均体现出原则基础的特征。 2.美国会计准则的规则性特征和原因 规则基础的会计准则（Rules-ba