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企业舞弊清单引发的舞弊审计思考 作者： 来源： 2006 年伊始，上海国家会计学院财务舞弊研究中心发布 2005 年 度十大现金舞弊、十大财务舞弊、二十大掏空公司三大榜单，结果触 目惊心。随着经济的发展与科技的进步，企业财务舞弊也以空前的规 模在蔓延，日益成为严重影响经济发展的全球性焦点问题。舞弊危害 的日益严重，使人们认识到仅将这种社会现象作为一般违规行为来进 行常规审计，是不能消除其所带来的消极影响的，因此以财务舞弊活 动为对象的舞弊审计成为世界各国理论界和实务界研究人员的共识。 舞弊审计的起点就是需要对财务舞弊的客观存在有一个科学的观念 和正确的认识，迄今为止，关于企业财务舞弊著名理论主要有：企业 财务舞弊形成的三角形理论、GONE 理论和企业舞弊风险因子说理论 等。 一、财务舞弊的基础理论 （一）三角理论 最早讨论舞弊因子学说的，要算是被美国学术界称之为内部审计 之父德劳伦斯·索耶先生。他提出，舞弊的产生是由三个方面的因素 构成的，即“一个想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要、机 会和合乎情理。”该理论为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。随 后，美国注册舞弊审核师协会的创始人、现任美国会计学会会长的艾 伯伦奇特提出三角理论。他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和 藉口三要素组成，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞 弊。因而，防止企业舞弊的发生不仅仅象人们通常认为的那样，只要 通过加强内部控制等就可以摒除企业舞弊者的可乘之机。事实上，还 应通过消除“压力”或“藉口”两要素的方式来抑制企业舞弊现象的 发生。 （二）GONE 理论 在美国流传最广，是 GONE 舞弊理论，企业舞弊由 G、O、N 、 E 四因子组成，它们相互作用，密不可分，没有哪一个因子比其它的 更重要，它们共同决定了企业舞弊风险的程度。GONE 由四个英语单 词的开头字母组成。其中，G 为 Greed，指贪婪；O 为 Opportunity， 指机会；N 为 Need ，指需要；E 为 Exposure ，指暴露。上述四个英 语单词实质上表达了舞弊产生的四个条件，即舞弊者有贪婪之心，且 又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一 定会进行舞弊。因此，GONE 理论正符合了四因子共同作用时就会在 特定环境中组合成充要条件，促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他 而去”。 （三）企业舞弊风险因子说理论 风险因子说理论是伯洛格那等人在 GONE 舞弊理论的基础上发 展形成的，是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学 说。这种理论认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子 组成，首先是一般风险因子，指那些主要由进行自我防护的组织或实 体来控制的因素，包括：1）潜在企业舞弊者进行舞弊的机会；2 ）企 业舞弊发生时发现企业舞弊的概率；3 ）企业舞弊发现后企业舞弊者 受罚的性质和程度。其次是个别风险因子，指那些因人而异，且在组 织或团体控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两大类。 二、反舞弊组织研究成果 国内外学者大量的研究表明，舞弊并不是性质单一的行为，它的 产生依赖于一系列条件。早在本世纪 30 年代，美国就已开始研究企 业反舞弊的策略，70 年代，国际上就开始出现专门阐述企业反舞弊 的理论。在经济舞弊案件中，财务报告方面的舞弊不容忽视，它不仅 生成大量虚假会计信息，而且还大大增加了审计风险。美国 Treadway 委员会（全美反舞弊财务报告委员会）力图通过揭弊查错来解决这方 面的舞弊问题。该委员会将舞弊性财务报告的定义描述为“是一种故 意的或轻率的行为，无论是虚报还是漏列，其结果是导致重大的误导 性财务报告”。Treadway 委员会在其划时代的“1987 报告”中全面 地阐述了企业反舞弊的防止体系。它建议任何组织实体可通过建立下 列四道防线来防止企业舞弊：高层的管理理念；业务经营过程的内部 控制；内部审计；外部独立审计。这些控制机制相辅相成，共同形成 综合的、多层面性的企业反舞弊防线，能有效地检查和威慑企业舞弊， 也就是著名的反舞弊四层次机制理论。 三、构建多元化的企业财务舞弊审计对策 财务舞弊理论从不同角度阐述舞弊的产生根源以及滋生土壤，相 应的反舞弊成果从不同层面上提出抑制舞弊发生的措施，这些不仅为 舞弊审计提供了理论依据，更为审计实施提供具体指导。以此为基础， 本文认为通过量化测试和综合各