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从会计核算看企业利润操纵 ［摘要］在我国目前的证券市场上，不 少的上市公司为了达到配股、 增发股票等目 的，往往利用调整会计政策、关联方交易、 资产置换等手段进行资产的账面重组， 以达 到操纵利润、粉饰业绩的目的。本文试图通 过对上市公司操纵利润手段的探析， 从而揭 示出上市公司会计造假的新花招，为净化会 计市场、提高会计信息的质量起到应有的作 用。 ［关键词］企业；会计核算；利润操纵 在我国目前的证券市场上， 不少的上市 公司为了保住“壳资源”或达到配股、 增发 股票等某些目的，往往利用调整会计政策、 关联方交易、资产置换等手段进行资产的账 面重组，以达到粉饰业绩的目的，这给证券 市场的规范发展带来负面影响。上市公司为 了达到各自不同的目的， 通过变通会计核算 方法调节利润的现象经常发生，归纳起来， 他们常常利用以下手段达到操纵利润的目 ,、利用不当的会计政策和会计估计操 纵利润 管理部门常常通过选用不恰当的会计 政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同 一交易或事项往往有多种可供选择的会计 处理方法，而我国具体会计准则还没有涉及 到企业核算的方方面面，因此，很多上市公 司利用会计政策和会计估计的选择和变更 来操纵利润、粉饰经营业绩。从实践看，上 市公司经常使用以下几种方法 选用不当的借款费用核算方法 根据我国企业会计准则的规定， 对借款 所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融 机构手续费，在筹建期发生的与长期资广购 置有关的借款费用，可以予以资本化，计入 这些长期资产的成本，在这些长期资产投入 使用后，应直接计入当期损益。然而，在实 际工作中，不少上市公司通过滥用借款费用 的会计处理以调节利润。如渝钛白在 1997 年将钛白粉工程建设期间的借款和应付债 券利息8604万元资本划为在建工程，但实 际上这一钛白粉工程早在 1995年已经开始 试产，于1996年已生产出合格的产品。 选用不当的股权投资核算方法 我国的企业会计准则已对长期投资的 核算做了详细规定，当投资企业对被投资企 业的投资满足一定条件时，如具有控制、共 同控制或重大影响时，应采用权益法。反之， 则采用成本法。但是很多公司却在这两种方 法上做起了文章。当被投资公司盈利时，不 该用权益法的投资也用权益法核算。 当被投 资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法 核算。 选用不当的合并政策 同长期股权核算相对应的是纳入合并 报表的合并范围，所以上市公司还常常通过 改变合并范围来调节利润。例如，南洋实业 在1996年将其控股子公司南洋期货有限公 司的会计报表纳入了其合并范围， 但在1997 年又将其排除在外，该子公司 1996年已亏 损700万元，1997年亏损多少，由于未纳入 合并范围，我们不得而知。 选用不当的折旧方法 折旧方法也是上市公司最常使用的一 种操纵利润的办法。延长折旧年限、由加速 折旧法改为直线法、甚至不提折旧等情况在 实际操作中屡见不鲜。例如， ST湘中意在 1995年的财务报表中将固定资产的折旧方 法由加速折旧法改为直线法，“帮助”公司 增加了 996万元的利润，由亏损变为盈利。 选用不当的收入、费用确认方法 提前或推迟确认收入或费用也是上市 公司普遍采用一种操纵利润的方法。例如， 国嘉实业在1997年12月5日与美国公司同 意以12000万元的价格购买国嘉实业开发出 的软件，合同约定的交货时间为 1998年的6 月和9月，1998年2月质量鉴定后予以验收。 但国嘉实业在1997年12月25日与一家外 贸公司签订协议，以9600万元的价格“卖 断”软件，据此确认了 5100万元的利润。 显然，国嘉实业在尚未提供商品时就确认收 入是不符合准则规定的。 二、通过关联方交易进行利润操纵 利用关联方代购代销业务的关联交易， 采用压低采购成本，抬高销售毛利，持续地 向上市公司输送利润 例如：ST本钢板材2002年报显示，主 业收入和净利润分别大幅增长唏口 ％分析表 明，ST本钢板材与大股东本钢集团之间发生 的采购金额为亿元，占采购总额的 ％其营 业成本比率比上年同期下降 ％董事会公告 称，主要原因是原料采购成本的下降，由此 增加利润亿元。众所周知，在当时全行业原 材料价格以上涨为背景，其公告明显缺乏说 服力，发生销售额34亿元，占销售总额％ 分析表明，关联交易毛利率 ％非关联交易 毛利率％两者相差％由此增加利润9146 万元，通过显失公允的关联交易，目的是持 续地向其输送利润。 关联交易的非货币性交易的货币化可以规避非货币性交易准则约束， 上市公司因 此在此类关联交易中又想方设法将非货币 性交易货币化，达到操纵利润的目的上市公 司利用关联方关系，采用资产置换方式先用 价值较低的资产先从关联方换入价值较高 的资产，按非货币性交易准则规定，置入的 价值较高的资产便