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当前土地使用权核算中的若干问题与对策 作者： 来源： 一、土地使用权核算的现状与问题 （一）折股和出让方式取得土地使用权核算存在的问题 土地使用权的折股取得核算和出让取得核算虽然比较成熟，但笔者 认为仍然存在许多问题值得研究。 首先，2001 年新会计制度及其补充规定要求，无形资产中土地使 用权的账面价值应该转入在其上面建造的房屋建筑物的工程成本中 去，并随着该房屋建筑物的建造完工转入固定资产原值。这样规定是 为了满足市场经济条件下固定资产作为商品买卖的需要，避免出现买 了房屋却没有买土地使用权的纠纷。问题是：企业取得一整块土地的 使用权，但在这块土地上分期建造若干项房屋建筑物，这时每一项房 屋建筑物分摊多少土地使用权的价值，分配标准按照占地面积还是建 筑面积，尤其对于公共绿地等面积如何分配等，就成为会计人员职业 判断的难题。 其次，土地使用权都是有年限（租期）的。新会计制度及其补充规 定要求，土地使用权年限长于地上房屋建筑物寿命的，按照房屋建筑 物的预计使用年限计提折旧，长于房屋建筑物寿命的土地使用权的价 值作为残值待固定资产清理时再转回“无形资产”账户。这样，固定 资产原值中包含的土地使用权价值会随折旧一道得到足额补偿。如果 土地使用权年限短于地上房屋建筑物寿命的，房屋建筑物的折旧就要 按照土地使用权尚存有效年限计提，土地使用权的价值便没有残值， 从而可保证土地使用权价值的足额补偿。但是有两个问题：如果已经 提完折旧的房屋建筑物仍然能够使用，只是没有了土地使用权，一旦 出现了这种情况怎么办？如果使用年限已经届满的土地，后来又通过 交纳出让金重新获得了使用权怎么办？对此，目前有关制度没有规 定。 （二）租赁取得土地使用权核算存在的问题 有关学者（耿建新、陈斌，2002 年）对 1999——2001 年上市公司 股票初始发行中取得土地使用权的行为进行了分析，发现选择租赁方 式的占三种主要方式的 59.54%，远远超过了出让和折股（分别为 16.18%和 24.28% ）。但是，多数上市公司对于租赁获得的土地使用 权并未纳入无形资产账户核算，因此未在资产负债表内反映，只是将 当期的租金作为期间费用计入利润表。不在资产负债表内反映的结 果，起到了表外筹资的作用，即一方面不把它确认为资产，另一方面 也不把它确认为负债。这就给报表阅读者带来两个问题，一是资产的 信息披露不足，二是资产负债率的计算偏低，偿债能力夸大，很可能 被误导。 这种依据长期租赁合同获得的土地使用权，实质上是一种土地租赁 权，是承租人以负债的形式取得的旨在谋取未来长期利益的经济资 源。按照资产概念的定义，土地使用权租赁应当是一项资产。尽管承 租人不拥有其所有权，但是根据合同拥有长期的使用权、支配权，因 而是一项可控制的经济资源。当前，在以治理会计信息失真、提高财 务报告质量为目标的新会计制度改革中，对于租赁方式获得的土地使 用权，应当本着实质重于形式的原则，考虑是否应当予以资本化；如 果应予资本化，就应当按照长期资产租赁的方式对这一重要资产进行 核算与反映。 这里的关键问题是：土地使用权的租赁是经营性租赁，还是融资性 租赁？经营性租赁是典型的表外筹资行为，但它的租期短，承租人租 赁的目的不在于获得租赁资产的所有权，只是为了获得对其短期内的 使用权。因为它涉及的租期不长、租金不多，所以不将其纳入资产负 债表反映亦无大碍。但是融资性租赁的目的则与其相反，租赁资产的 目的在于筹资，不但为了获得租赁资产的使用权，而且也在于获得它 的所有权，因此，有着租赁期长于其经济寿命的75%、租金总额达到 付现总额的 90% 以上、租期届满时可以留购和租赁合同不可撤消等约 束性规定，对此重要事项若不纳入资产负债表反映，势必误导会计报 表阅读者的决策。国际会计准则（IASC ）和美国财务会计准则（FASS ） 都认为：一项租赁行为只要符合固定资产融资租赁特征中的一条，就 可以认定为融资租赁。如果比照固定资产租赁业务的处理，土地使用 权租赁显然与经营性租赁的特征相去甚远，而不容否认它与融资性租 赁的特征也并非完全符合。可见，这是一种全新的租赁业务。亟待完 善制度去加以规范。 （三）取得农村集体所有土地使用权核算存在的问题 当前企业取得土地使用权行为的法律规范是城镇国有土地管理法 规（主要是 1999 年 1 月 1 日新修订的《土地管理法》及其《土地管 理法实施细则》），实行有偿使用制度，相关税