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内部往来款损失会计处理研究 摘要：为适应纵横多向度的交易往来需要，规模较大的集团企业多会设置“内部往来”科目来核算相关内部往来款项，而其中尤以内部往来款损失的会计处理最为复杂，且相应税务筹划也最难把握。鉴于此，本文从内部往来业务经济实质和内部往来款损失会计处理依据探讨入手，以大唐国际发电股份有限公司为例，对集团内部往来款损失会计处理的三种方式及其相应税务影响效果进行了比对分析，得出了采用控股子公司清算时一次性计提债权人损失为最优会计处理方式的研究结论，并据此提出针对性和可操作性较强的对策建议。 一、引言企业规模的日益扩大和多元化发展战略的广泛采用，导致市场经济环境下集团企业这一组织架构形式大量涌现。类似公司集群产业集团在膨胀式高速成长的过程中，总部与集团公司内部的子公司之间难免频繁发生金额较大的资金往来。此类内部往来资金多被归集于“内部往来”科目之下。其实，内部往来本身并非科目而是特指描述一类业务，通常皆为非盈利款项，其一级科目是“其它应收（付）款”，二级科目是子公司或所属单位的名称，如“其它应收款-青岛储运公司”等。实际运作中，子公司运用从集团总部筹措而来的资金从事投资或生产经营活动，出现亏空损失也属常见情况，于是对会计主体集团总部而言就产生了往来款损失问题，而对这部分款项确认与计量方法的差异性选择，不仅直接关乎企业会计信息质量的高低，也会影响到企业的税务处理及筹划，理当引起管理层和会计实务操作人员的高度重视。二、内部往来业务经济实质及其往来款损失会计处理内部往来款及其损失所发生的载体必然是集团公司内部各项往来业务，对内部往来款损失实施正确恰当的会计处理，就必须厘清阐明相关会计准则规范的主旨要义，故而有必要先行探究内部往来业务的经济实质，研讨内部往来款损失会计处理的准则依据，以此作为整个课题研究的基础。（一）内部往来业务经济实质内部往来业务泛指集团公司总部与所属子公司等分支机构之间的往来交易，是集团企业与内部所属各个独立核算单位之间，亦或各个独立核算单位相互之间，肇因于工程价款结算、产品及原料销售、服务劳务提供等作业活动而产生的各类应收、应付、暂付和暂收的往来款项。内部往来业务经济实质可从以下三个视角进行分析。一是子公司清算一次性计提债权人损失视角。作为有限责任公司的集团子公司在资不抵债而实施清算时，集团公司总部无法收回的往来款项将被确认为债权人损失计入当期报表。由于集团公司总部在合并报表时当期损失已在以往会计年度的合并报表中予以计算提取和确认体现，该部分债权人损失款项金额可以转出，故而子公司清算而最终形成的集团公司总部债权人损失款项金额并不会影响当期损益。二是信用风险特征组合资产逐年计提坏账减值准备视角。现行会计准则体系允许符合持续经营条件的集团企业对内部往来款项作为一项特定信用风险特征组合资产实施减值测试，确定发生减值损失的能够逐年计算提取相应坏账损失减值准备。三是债务豁免视角。债务豁免特指集团公司总部在实施债务重组时，债权人出于把控债务风险目的而给予债务人不同额度的债务减免，债务人在会计处理时对所获得的债务豁免金额应计入资本公积，而不能视作一项收益。实际操作中可分为一般性债务重组和权益性交易两类，前者的判断标准是子公司经营亏损、难以为继，被豁免款项金额计入子公司当期收益、总部当期亏损，合并报表计入累计亏损，当期损益并不受影响；后者的判断标准是子公司尚有偿债能力和发展潜力，集团公司总部的债务豁免自当视作一种资金扶持的权益性交易，被豁免款项金额计入子公司其他资本公积、总部长期股权投资，合并报表计入累计亏损，当期损益同样不受影响。综合以上不同视角下对集团公司内部往来业务经济实质的分析以及相应会计处理方法概述，可以看出内部往来业务定性的宽泛性决定了其会计处理方法选择的多样性。也正因如此，集团企业往往都热衷于透过内部往来业务实施特别的会计处理，从而达致最有利于自身未来经济利益的财会核算和税务筹划预期效果。另外，通过内部往来业务把应收账款在不同部门以及所属子公司之间来回划拨流转，可以将账龄较长、金额较大的应收账款的表面形态人为掩饰改变，为后续操纵坏账准备计提金额、调节损益扮靓业绩做好铺垫；也有不少企业利用内部往来业务让非上市的集团总部代所属上市企业分担诸如广告费、研发费等费用，从而实现提升上市企业营收业绩的应计盈余管理目的。当然也有反其道而行之的，让上市企业代集团企业分担费用开支，从而实现控股股东侵占掏空上市企业利益的目的，通过母子公司之间的利益平衡与调节，达到人为操控阶段性损益和会计年度利润水平的盈余管理企图。（二）内部往来款损失会计处理依据集团公司总部如果选择在子公司清算时一次性计提债权人损失，可依据《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）的文件精神和实务