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企业内部控制效率评价方法的探讨 一、 内部控制效率的评价缺乏科学性 内部控制效率是学术研究和实践管理的核心问题。因为内部控制规范的制定、控制制度的执行、控制效果的评价等,无疑都是基于内部控制效率及其如何提升这一主题而展开的。然而,目前的现实情况却是,对于内部控制效率,理论上既没有合乎逻辑的理论框架,实务中又缺乏有效的评价方法,以至于人们在内部控制效率的语义内涵、衡量标准和测度方法上难以形成统一的意见(杨洁,2011),实务工作者难以对企业的内部控制有效性做出综合评价,影响企业对内外风险的及时反应(韩传模,汪士果,2009)。同时,内部控制效率评价的繁琐程序和高成本也大大制约着内部控制的实施效果。基于此,本文拟以内部控制效率为核心,探讨有关内部控制效率的理论框架和量化指标的设计问题,以便在内部控制效率评价与现行的财务指标之间找到某种勾连和逻辑上的联系,为完善内部控制效率评价体系,降低内部控制效率的评价成本,提高内部控制效率评价的准确性、全面性和简便性探索一条可行的路径。 二、 组成和完善理论体系 内部控制效率的理论框架是内部控制效率的各理论要素按照一定的结构形式共同组成的理论体系。作为一个主题突出、相对完整的理论框架体系,它应该对内部控制效率的概念内涵、外在特征、形成路径、组成要素等做出准确的界定和理论表述,并且需要对这些要素之间的相互关系进行合乎逻辑的架构设计(见图1)。 (一) 以“效率”为核心的内部控制评价 建立内部控制效率评价的理论框架,首先需要解决的是其概念基础的选择问题。我国目前是以“有效性”为概念基础来评价内部控制的效果。按照财政部2008年颁布的《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》的精神,所谓的内部控制评价或者内部控制审计都是围绕着内部控制的有效性进行评价测试和审计的。然而,“有效性”这一概念是否适合于表达内部控制的管理成效,以及由此可能会带来哪些方面的不利影响,现在看来是值得深入思考和进一步探讨的。因为“有效性”是一种定性的存在状态的评价和描述。受这种思想影响,企业的内部控制评价必然是重定性分析而轻定量评判,并由此导致评价结论不准确,缺乏量化信息,内部控制信息披露质量总体不尽如人意等问题(杨雄胜,李翔,邱冠华,2007)。 以我们看来,与“有效性”相比,“效率”(Efficiency)概念更适合用于内部控制评价。换而言之,内部控制评价应该以“效率”为核心概念来建立自己的理论体系和开发相应的评价工具(林钟高,徐虹,2009)。因为“效率”是一个量的比较概念,以此为基础进行内部控制的效果评价,可以提高评价的准确性,增加评价结论的信息含量。这也是本文之所以选择以“内部控制效率”为核心来建立内部控制评价的理论框架和设计其相关评价指标的主要原因。这里的内部控制效率,我们参考西蒙、罗宾斯在“效率准则”、“效率管理”中的相关论述,将其定义为,内部控制在设计和执行过程中所表现出来的控制成效的集合。其内涵要义是工作成效,外在表现形式,一是不同对象之间的数量比较,如控制成本与控制收益之比、实际与目标之比等。这种效率通常代表着手段与目的之间的对比;二是同一对象本身的质量改善,如控制制度的覆盖率、可行性等;三是同一对象本身的数量增加或者减少,如利润增长率、损失降低率等。在内容上,后两种形式的控制效率通常代表着同一被控对象在不同时期之间的质量或者数量上的变化。 (二) 风险降低论与内部控制效率 内部控制效率评价,取决于对内部控制定义、本质属性和成效载体的不同认识。其中,不同的属性定义将直接影响到内部控制效率的理论框架和效率评价指标的具体构成。对此,目前主要有“价值创造论”和“风险降低论”两种代表性的观点。其中“价值创造论”认为,内部控制是内生于公司财务价值链之中的因素,其首要目标是服务于公司的价值创造(李心合,2007;李万福,林斌,宋璐,2011)。照此理解,内部控制效率主要体现在公司价值的增量上,其评价自然就应该以公司价值的相关概念如企业市值、会计利润等为基本元素来建立自己的理论框架和设计相应的考核指标。而“风险降低论”则是将内部控制等同于风险管理,或者是把内部控制视为风险管理的一部分(杨雄胜,2005;COSO报告,2004;谢志华,2007;英国Turnbull报告,2005等)。在这种观点下,既然内部控制的本质是一种风险管理活动。那么,其效率必然体现在风险程度的降低上。因此,就应该以风险降低程度、损失减少金额等相关概念为基础来建立内部控制效率评价的理论框架和设计相应的考核指标体系。很显然,这两者关于内部控制效率的认定基础、体现指标和评价结论是完全不同的。在前一种观点下,企业价值指标值越大,意味着内部控制效率越好;而在后一种观念下,企业风险值越小,则意味着内部控制效率越好,两者的性质和评价方向是正好相反的。 对于