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上市公司审计业务项目工作人员配置情况研究 一、 审计项目负责人 上市公司审计项目负责人负责整个审计业务，并负责上市公司审计业务的整体质量。因此，项目负责人对上市公司的审核有重大影响。项目负责人的选拔和交换在很大程度上改变了审计的质量。本文考察上市公司项目负责人配置中事务所对审计质量和客户关系的把控。从事务所质量控制原则看，审计项目负责人应按审计质量的高低更换，即审计质量较差的项目负责人应更换，而审计质量较高者应继续负责上市公司审计业务。但在实务中，项目负责人的更换是否遵循了审计质量控制的原则尚属全新课题，特别是在中国这样的关系型社会中，项目负责人与客户之间的关系更可能成为影响项目负责人更换的因素之一。 进入21世纪以来，不断爆发的会计丑闻和审计失败案例使会计师审计质量和审计独立性受到广泛的诟病。在这样的背景下，加强会计师事务所质量控制成为监管层关注的重要问题，如美国在安然、世通等财务欺诈事件后颁布了《2002萨班斯法案》。根据该法案，美国成立了公众公司会计检查委员会（Public Company Accounting Oversight Board，简称PCAOB），对为公众公司提供审计服务的会计师事务所进行监督、检查和处罚等。最近，PCAOB把如何制定和执行质量控制体系列入其议事日程，并着手新质量控制准则的制定（PCAOB,2010）。再看国内，在资本市场快速发展的同时，为上市公司提供审计服务的会计师事务所也取得了长足的发展。但审计质量却令人堪忧，审计失败案例远有银广厦、琼民源等，近有科龙电器、天香集团等。会计师事务所尤其是已具规模的事务所的发展已经到了一个拐点，那就是需要完善会计师事务所的内部组织架构和内部治理机制，确保事务所风险和质量控制措施的有效实施，从而保证审计质量（周忠惠，2009）。 在会计师事务所的内部治理和业务质量控制中一个重要的环节是事务所如何为上市公司审计项目选派项目负责人以及如何更换项目负责人。鉴于审计项目负责人主导着整个审计业务活动，并对审计业务的总体质量承担领导责任，因此项目负责人的正确选派和合理更换对业务质量控制起着关键性的作用。事务所如何设计机制在事前预防项目负责人丧失独立性、事中监督项目负责人，以及事后惩罚或奖励项目负责人对事务所的总体业务质量起着重要的作用。本研究主要从“事后”的角度考察两个问题：（1）审计质量较差的项目负责人会被更换吗？（2）如果审计质量并非事务所配置会计师的主要影响因素，那么签字会计师与客户之间的紧密关系是否是事务所配置会计师时考虑的因素之一？ 针对第一个问题的实证研究发现，事务所没有按照质量控制的原则更换审计项目负责人，表现为低审计质量、审计质量出现下滑，以及出具过松审计意见的项目负责人并没有被及时更换。针对第二个问题的证据则显示，项目负责人—客户关系会阻碍会计师事务所更换项目负责人，亦即项目负责人—客户关系较强的项目负责人被更换的概率显著地低于关系较弱的项目负责人。 会计师事务所治理中的一个重要问题是事务所如何进行分权和监督（PCAOB,2004）。事务所是否按审计质量安排和更换项目负责人正是事务所分权之后监督项目负责人的一种重要机制，但关于审计项目负责人更换的研究可谓凤毛麟角。原因是在绝大多数国家，签字会计师的信息不属于公开披露信息。在我国，为上市公司签字的会计师名字会在公司年报中披露，这为我们进行相关研究提供了难得的机会。本文的学术贡献在于：（1）拓展了现有关于会计师事务所质量控制的文献，弥补了现有文献的空白；（2）考察了客户关系对项目负责人更换的影响，丰富了客户关系理论；（3）以市场竞争理论为基础，从客户关系的角度提供了会计师事务所没有按照审计质量更换审计项目负责人的一种解释。 二、 文献回顾 （一） 关于签名会计师强制轮 由于签字会计师是否需要进行强制轮换的问题在理论界和实务界一直存在争议，现有的研究也主要集中于对签字会计师强制轮换政策的考察。Firth等（2012b）研究了签字会计师强制轮换和非强制轮换对审计质量的影响，他们发现强制轮换政策只有在市场化水平较低、法律不完善的地区才会提高签字会计师的审计质量，而非强制轮换对审计质量不产生影响。Firth等（2012a）还研究了签字会计师强制轮换后，经过两年的“冷冻期（cooling-off）”重新为客户签字的轮回现象（Rotate Back，简称RB）。他们发现RB签字会计师在强制轮换之前对客户更加友好，审计质量更差。同时签字会计师在强制轮换之前的审计任期越长，越可能出现RB现象。Li等（2013）考察了签字会计师私人关系对强制轮换政策的影响，他们发现具有私人关系的签字会计师在强制轮换后更可能出现RB现象，同时私人关系会严重损害、甚至完全抵消强制轮换政策的效果。 因此，从现有研究成果看，签字会计师强制轮换政策