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无形资产的定义与合并中的商誉问题 在旧的会计准则中，无形资产被定义为公司为生产商品、提供劳动力、向他人销售或管理所持有的非货币性长期资产，没有实物形式。无形资产按其可辨认性可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,其中不可辨认无形资产主要是指商誉。而新会计准则将无形资产定义为:企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产,强调了无形资产的可辨认性,与旧会计准则相比,新会计准则将不可辨认资产——商誉,排除在无形资产之外,同时明确规定,企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》;而企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产。 一、 商业承诺的本质 关于商誉的本质,学术界历来存在不同的观点,目前主要有如下三种具有代表性的观点: (一) 超额盈利贴现率 这种观点认为商誉是使企业获得超额收益的能力,即预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值。这种观点源于人们对资产的认识:资产之所以对企业有价值是因为它们具有未来的服务潜力或盈利能力,即可以在未来为企业创造收入。 (二) “总麻黄”说 又称总计价账户观,这种观点认为商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。持此观点者不把商誉作为资产,而是作为一个“总计价账户”。它的实质是从方法论的角度说明外购商誉的计量方法,而且这种计量方法具有可操作性。 (三) 在资产相关层面,把采用价值的角度作为“商 这种观点认为,商誉是企业各种未入账的无形资源。之所以有商誉存在是由于资产代表的不仅是列示出来的有形资产,像“特殊技能和知识”、“极强的管理能力”、“垄断的地位”、“良好的社会和企业关系”、“好名称和好声望”、“有利的形势”、“优秀的雇员”等都是这类资产。这些资产的价值就是商誉的价值。无形资源观说明了商誉产生的源泉,是从资产的角度定义商誉,抓住了商誉的本质的特性。 以上三种观点从不同的侧面对商誉进行了研究,超额收益观和无形资源观从商誉的特性和本质上说明了商誉是一种资产,而剩余价值观为了计量的可行性,不把商誉作为资产。商誉是否是一项资产呢?答案是肯定的。商誉之所以引起人们的重视,首先因为它是一项资产,像机器、设备等有形资产一样能为企业带来未来的经济利益。剩余价值观和超额收益观实质上是一脉相承的。超额收益观是从总体上理解商誉,由于未来超额收益很难直接确定,给商誉的计量带来重重困难,因此人们便设想从能够准确计量的资产入手,将企业总体价值与账面净资产公允价值的差额确认为商誉。 二、 资产的可辨认性 商誉作为一项资产,具有无形资产的以下特征:1.由企业拥有或者控制;2.没有实物形态;3.属于非货币性资产。然而新会计准则却将商誉排除在无形资产以外,主要是由于商誉不具有无形资产可辨认的特征,它与企业的整体价值相关,无法同企业整体分割并单独用于交换。 区分无形资产和商誉很重要的一个标准是其是否具有可辨认性,可辨认的一类作为无形资产,不可辨认的一类便被归为商誉。新会计准则指出,资产满足下列条件之一的,符合无形资产定义中的可辨认性标准:1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;2.源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。这两条标准是从会计准则层面做出的被用于区分是否是可辨认无形资产的最一般的规定。另外,会计准则指南中运用了列举的方式来介绍无形资产,即无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等,这为理解和研究新会计准则下的无形资产提供了思路,即从所列举的无形资产中归纳出可辨认特性,再运用演绎法和可辨认标准来检验特性的可靠性,从而找到可辨认的一般特性,清楚的划分出不可辨认资产的范围。 理论上,新会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销,更加符合商誉的经济性质,体现了商誉与企业整体不可分割的特点。如果没有发生全额的减值,商誉会随企业的存在而存在。 三、 粉包法与无形资产项目的具体项目相结合 无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等诸多项目,商誉与无形资产的具体项目之间存在紧密的联系,又有明显的区别。 (一) 专利权与学界的关系 专利权,是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人,对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利。企业花费人力、物力、财力研发或购入专利技术,在其法定期限内,这些优势是独占的,能给企业带来丰厚的经济效益和社会效益,使企业产生商誉或增加商誉的价值。可见,专利权与商誉的关系是非常密切的。 专利权与商誉的区别主要体现在以下三个方面:第一,各国一般都有专门的法律对专利权实施保护,而商誉在各国一般是没有专门的法律对其实施保护的;第二,在法律许可的时效范围内,专利权是可以