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国际会计公允价值会计问题研究 一、 公有价值会计理论的演变 美国第一个公共价值概念出现在20世纪70年代的《apb报告》（apbstatisticalofficeofrub）报告4号（apbstatistical编号4）中。美国财务会计准则委员会(FASB)在1996年颁布的财务会计准则公告第125号中对公允价值概念进行重新界定。2004年FASB在颁布的“公允价值计量”准则征求意见稿中对SFAS l25的公允价值概念进行修订。从美国公允价值概念的演进中,可以看到公允价值会计理论发展的缩影,见表1。 APB Statement No.4的公允价值概念可能是世界上最早的,它的界定范围主要是资产,从货币性资产交易和非货币性资产交易两个方面展开:货币性资产交易中,所收到或支付的价格即为公允价值;非货币性资产交易中,公允价值是收到或出让资产的近似值。APB Statement No.4的公允价值概念将负债排除在公允价值计量范围之外,对交易各方和交易市场也没有任何限定。SFAS 125公允价值概念的界定范围包括资产和负债,并对参加交易各方、交易市场和交易时间进行严格界定,对取得资产或负债的公允价值设定了许多限制条件。2004年6月FASB新修订的公允价值概念与SFAS 125的相比,实质性改变有两点:一是对交易各方增加“熟悉情况和非关联”两个限定条件;二是将公允价值定义为“价格(Price),取代公允价值是一种“金额(Amount)”的观点。 美国公允价值计量的范围由资产扩充到负债和权益,使用范围扩大,但是获取这种价值的条件却增多。可以推导出:公允价值在美国会计实务中使用范围越来越广而使用难度越来越大的发展趋势。 二、 fasb的观点 FASB发布的当前有效的6个财务会计概念框架公告(SFAC)中,有四个与公允价值会计有关。其中,SFAC 1和SFAC 2是公允价值会计的理论基础;SFAC 5和SFAC 7是公允价值会计的应用指南。 SFAC l的基本精神是要求企业“提供据以进行经济决策的有用信息”,将财务报告的目标集中到满足投资者和债权人的需要上。一般来说,投资者和债权人最关心的是其投资和信贷能否带来现金资源的增加,因此提供有助于评估来自企业现金流入和流出前景的信息是财务报表最核心的目标。这客观上要求财务报表能够跟踪反映企业与其所处社会、经济环境相互作用的情况及结果,使报表信息体现物价变动、偶发事件的影响,以及企业与周围环境交互作用的其他后果。很显然,与历史成本计量相比,公允价值计量更符合上述会计目标的需要。 SFAC 2指出,相关性和可靠性是会计信息的两个最重要质量特征。FASB认为需要在相关性和可靠性之间进行必要的权衡,而且FASB似乎更偏向于相关性。石本人指出,FASB对相关性的倚重有深层次的原因:首先,美国股权分散程度高且投资者在公司控制中处于弱势;其次,美国资本市场发育成熟,市场价格能综合反映各种信息,客观公正地体现资产的价值,从而提供一个充分保护投资者权益的有效机制。由此可见,提供相关的信息是成熟资本市场对财务会计的客观要求,也是FASB重视财务信息相关性质量特征的根本原因。美国证券交易委员会(SEC)的委员Wallman(1996)甚至建议,把相关性作为财务信息的首要质量特征,他认为只要相关,其他信息质量(包括可靠性)都可以不予考虑。可以推断:资本市场越发达,财务信息的决策作用越重要,社会对财务信息的相关性要求就越高。当前,尽管实证研究的结论对“公允价值计量的信息更相关”的说法褒贬不一,但在理论界,认为公允价值具有相关性优势始终是主流。 SFAC 5提出了5种可以在财务报表中使用的计量属性,它们是:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值。但是,SFAC 5没有对公允价值的定义及其与上述各种计量属性的关系进行论述。 在SFAC 7中,FASB第一次将公允价值概念在概念框架中进行明确界定,并对公允价值的核心问题——现值进行全面深入的阐述。SFAC 7指出,SFAC 5提到的5种计量属性中,现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量;历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销;现值主要是一种摊销方法。SFAC 7又指出,SFAC 5所界定的历史成本、现行成本、现行市价三种计量属性实质上和公允价值是一致的。但是,可变现净值是未折现的现金或现金等价物,不是公允价值;现值也不是公允价值,因为现值包括以公允价值为计量目的的现值和以特定个体价值为计量目的的现值。FASB的上述说法已经被一些研究成果所修正。Scott和谢诗芬认为,对于短期应收应付款项目,由于其货币的时间价值可以忽略不计,故可变现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。而特定个体价值的现值与公允价值概念是冲突的,的确应该排除在公允价值之外