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对审计师行政处罚方式的反思 一、 关于重师轻所处罚字 在中国的证券市场中，主管的行政处罚通常会同时惩罚注册会计师和会计公司的做法（以下简称“财务部门惩罚”），但只有在事件签署后，注册会计师的做法是b，而不是法律法规的。（2）。重师轻所的做法是否合适,在业内始终存在较大争议,但缺乏相关的经验证据。本文拟就该问题作出拓展。 重师轻所的处罚方式起始于中国证券审计市场的严厉监管阶段。自从1999年底出现第一例重师轻所的实际案例后,直到2001年底,中国证监会针对审计师发布的行政处罚中有5例采取了这种方式。支持这种做法的人认为,这种方式可以在一定程度上保护会计师事务所,使事务所的其他业务和注册会计师免受更大的影响。但这种方式长期以来遭到了业界的质疑和负面评价(如刘阳,2002;吴江涛,2004),即我国会计师事务所内部治理不完善的现状往往导致签字注册会计师的责任和权利脱节,对被处罚签字注册会计师存在审计责任认定的公平性问题。笔者认为,与师所并罚的方式相比,重师轻所的做法并未对涉案会计师事务所的质量控制体系作出明确警示和惩戒,从而置身于该体系中的事务所负责人(主要施为主体)以及其他未受罚注册会计师(主要承责主体)受到的警示和震慑更弱,不利于审计质量的维护。 二、 在制度背景下的研究 (一) 净化行政处罚结构 在中国证券市场中,针对审计机构和人员的常见行政处罚方式是同时处罚会计师事务所和涉案签字注册会计师,即师所并罚(李爽、吴溪,2002;常志安,2004;吴溪,2007)。仅处罚签字注册会计师、而未处罚其所在会计师事务所的最早案件为蓝田股份案件(证监罚字33号,处罚决定落款日为1999年10月15日)。截至2006年底,共有9例案件的审计师行政处罚仅针对签字注册会计师(2)。除了2006年的一例在处罚公告发布时,涉案签字注册会计师所在的会计师事务所已经不再存续,另外8例案件在处罚公告发布时,涉案签字注册会计师所在的会计师事务所仍然存续(包括更名等)。 表1比照列示了重师轻所和师所并罚两种方式的处罚公告要素。比较结果显示,两种方式下的处罚公告在标题、当事人、违法事实涉及的对象以及处罚决定适用的对象等方面存在明显差异,而在违法事实的认定依据方面无法观察到实质性差异。换言之,公告阅读者并不能通过公告本身理解为什么监管机构对有的案件同时处罚会计师事务所和涉案签字注册会计师,而有的案件又仅仅处罚涉案签字注册会计师(3)。 (二) 审计失败时会计师事务所审计责任的承担 支持重师轻所的观点和做法的依据主要是,在监管环境比较严厉的情况下,重师轻所可以强化签字注册会计师对审计业务的责任,减轻监管处罚对会计师事务所整体业务和未涉案注册会计师的影响。但是,业界也提出了很多相反的观点和质疑。例如,某审计业务的主要决策(特别是有损于审计质量的决策)可能是由事务所合伙人或出资人作出,但却由签字注册会计师承担执业责任,且签字注册会计师受到其职务地位的限制往往难以坚持自己的意见(刘阳,2002)。类似地,吴江涛(2004)指出,在我国“当前事务所的利益格局和签字制度”下,“审计违规行为的主要施为及利益主体”(主要是事务所的负责人)与“签字制度引致的承责主体”(副主任会计师和普通注册会计师)并不一致,因此“惩戒签字注册会计师未必实质减损违规行为的主要施为主体及利益主体的利益”。对于上述争议,笔者认为: 首先,重师轻所的做法在很大程度上忽视了会计师事务所质量控制的基本理念。如果承认一项审计业务的质量并非完全由签字注册会计师决定、而是建立在会计师事务所整体质量控制的基础上,且承认应由事务所负责人对质量控制制度承担最终责任(4),那么某一次审计失败意味着事务所质量控制体系出现的一次失败,审计责任的承担者也应当包括质量控制体系中的各个层级(从而涵盖会计师事务所整体)。 在师所并罚的方式下,会计师事务所质量控制体系受到了明确的警示和处罚,事务所负责人(即审计违规行为的主要施为主体)的利益与签字注册会计师的审计失败后果捆绑到了一起,其不当执业理念和行为更可能有所收敛,从而在对事务所其他注册会计师(承责主体)施加潜在不当指令时也会有所收敛;另一方面,事务所受罚意味着其中每一位注册会计师的利益和声誉都在一定程度上受到了减损,从而置身于事务所质量控制体系中的其他注册会计师的审计行为更可能受到警示和震慑。相比之下,重师轻所的处罚方式并未明确触及和警示会计师事务所的质量控制体系,事务所负责人的利益与签字注册会计师的审计失败后果之间未能紧密捆绑在一起,容易滋生事务所负责人的道德风险,其不当执业理念和行为很可能继续作用于该体系中的事务所其他注册会计师;另一方面,事务所其他注册会计师的利益和声誉受到损失的程度也不如师所并罚的方式,从而事务所其他注册会计师的审计行为受到的警示和震慑也更少。 其次,对