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关于cfc税制的思考 《企业所得税法》首次将cfc的税务管理纳入中国反逃避税法律框架。在已过去的两年时间里,国家税务总局相继发布一系列补充文件,对CFC税制予以完善。通过比较商务部发布的我国对外投资目的地和境外对华投资来源国名单,可以发现低税率地区已经成为我国资本流出的主要对象。显然,我国资本流出的区域分布意味着在境外可能存在大量的我国居民控制的CFC,CFC税制的必要性自不待言。《特别纳税调整实施办法(试行)》(下文简称《实施办法》)勾勒了我国CFC税制的内容框架,包括“控制”标准的界定、CFC税制的适用地域、归属所得的计算、消除双重征税的措施、豁免规定等。这些内容与欧美发达国家的CFC税制大体相同,然而一些重大问题仍需完善。 一、 cdc或cfc的管辖 我国对CFC的定性描述在《实施办法》第七十六条中有明确规定:由居民企业,或者由居民企业和居民个人(统称中国居民股东,包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于《企业所得税法》规定税率水平5 0%的国家(地区),并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。 这里,我国采取了“实际税率法”来确定CFC税制适用的地域,即中国居民股东控制的外国企业实际税负低于12.5%的国家(地区)。该规定不考虑这个国家(地区)的法定税率水平,即使其法定税率较高,但如果该外国企业因享受这个国家(地区)的税收优惠而导致该外国企业的实际税负低于12.5%,也会被认定为CFC。除这个一般规定之外,我国还辅以“列举法”,以“白名单”的形式,指定设在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威12国的中国居民控股的外国公司不纳入C F C税制的管辖范围。(1)这样的规定方式使我国C F C税制的适用地域非常广泛,不仅涵盖国际公认的避税地,而且涵盖有特殊优惠制度的国家(地区),有助于全面控制CFC。然而,它也带来了征管上的难度。据商务部《2008年度中国对外直接投资统计公报》,截至2008年底,中国8 500家境内投资者设立境外企业12 000家,分布在全球174个国家(地区)。从《实施办法》第七十八条、第七十九条可知,中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息,附送《对外投资情况表》;税务机关据此认定CFC,并向中国居民企业股东送达《受控外国公司中国居民股东确认通知书》。《对外投资情况表》要求提供被投资外国企业是否处于国家税务总局制定的非低税率区、被投资外国企业的年度利润是否不高于500万元及其年度企业所得税税负信息。由此推断,纳税人需自行证明被投资外国企业是否属于CFC,但是由于税务机关承担了确认责任——制发《受控外国公司中国居民股东确认通知书》,所以税务机关面临沉重的审核负担。降低审核负担的有效方法之一是扩大非低税率区的“白名单”。结合当前我国的外经贸情况与对方国家的税制,韩国、西班牙、葡萄牙、墨西哥、巴西、智利、阿根廷以及北欧各国都可以纳入“白名单”。 二、 《个人所得税法》及其实施条例 根据《实施办法》第七十六条,CFC是“由居民企业,或者由居民企业和居民个人控制的”。言下之意,C F C的股东中必须包括中国居民企业。由此带来的问题是:完全由中国居民个人(包括合伙企业、个人独资企业、个体工商户)控制的外国企业是否受C F C税制的管辖仍然是一个疑问。 《实施办法》第一条列举了该办法制定的法律依据,包括《企业所得税法》及其实施条例、《税收征管法》及其实施细则以及我国政府与有关国家(地区)政府签署的避免双重征税协定(安排)。《企业所得税法》及其实施条例不适用个人所得税。《税收征管法》及其实施细则和税收协定(安排)虽然适用个人所得税,但是对C F C没有专款规定。《个人所得税法》及其实施条例没有反避税的专门条款,更谈不上对CFC的规定。据此,是否可以得出如下结论:完全由中国居民个人控制的外国企业不是《实施办法》定义的CFC,进而这些股东不受C F C税制的管辖。如果这个结论成立,我国的C F C税制无疑存在一个巨大的漏洞。 为了构筑完整的CFC税制,我国应在《个人所得税法》中加入包括C F C税制在内的反避税内容,与《实施办法》相互配合。这也是国际上其他设立C F C税制的国家(地区)的通行做法。例如,美国对CFC的美国股东的定义非常广泛,美国《国内收入法典》F分部第951节(b)款规定:美国股东是指拥有该外国公司不低于10%的投票权的“美国人”,包括美国公民或美国居民、美国国内合伙企业、美国国内公司、符合一定条件的信托实体等。(1) 关于CFC税制适用的纳税人还需注意一类特殊的外国企业,即“境外注册中资控股企业”。它是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。这类企业