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国际税收合作中“全球最低税率”实施的司法管辖区规避策略——基于2024年OECD包容性框架合规监测报告

摘要：全球最低税率，作为国际税收合作“双支柱”方案的第二支柱，旨在终结长达数十年的企业所得税“逐底竞争”。然而，随着各司法管辖区自2024年起陆续实施该规则，新一轮的税收竞争与规避博弈已然拉开序幕。本研究基于对经济合作与发展组织（OECD）包容性框架于2024年发布的（设定性）首份《全球最低税率合规监测报告》的深度政策文本分析，系统性地识别和剖析了各司法管辖区在规则实施初期所采取的四类核心规避策略。研究发现，司法管辖区的规避行为已从传统的“税率”竞争转向了更为复杂的“规则”博弈。这些策略包括：第一，利用“合格国内最低补足税”（QDMTT）的设计，通过“黄金外衣”式的合规表面与“后门”式的税基差异条款，实现事实上的税收返还；第二，将传统的税收优惠大规模“转基因”为“合格可退还税收抵免”（QRTC），利用规则将其计入GloBE收入而非税款减免，以维持低有效税率下的合规表象；第三，滥用“排除实体”定义，特别是通过复杂的股权结构安排，将跨国企业利润引入主权财富基金等“黑匣子”，以规避GloBE规则的整体适用；第四，对“所得未缴税规则”（UTPR）的实施采取“集体性拖延”或“被动抵制”，并滥用过渡期“国别报告安全港”规则，以削弱全球最低税规则的最终执行力。本研究揭示了全球最低税率在从“规则制定”转向“规则执行”阶段所面临的严峻挑战，证明了国际税收秩序的重构是一个持续的、动态的博弈过程，而非一蹴而就的终局。

关键词：全球最低税率；支柱二；税基侵蚀与利润转移；司法管辖区规避；合格国内最低补足税；包容性框架

一、引言

二十一世纪的第二个十年以来，全球经济数字化转型的浪潮与跨国企业日益复杂的价值链布局，共同对传统的国际税收规则体系发起了空前挑战。以“注册地”和“物理存在”为基石的税权分配规则，已无法有效应对跨国企业将巨额利润转移至低税或无税“避风港”的税基侵蚀与利润转移（BEPS）行为。据经济合作与发展组织（OECD）测算，BEPS行为每年给全球各国政府造成的财政收入损失高达数千亿美元，这不仅侵蚀了各国的税基，更严重破坏了税收公平与市场秩序。为应对这一全球性挑战，OECD与二十国集团（G20）联手发起BEPS行动计划，并最终在2021年促成了超过140个国家和司法管辖区共同参与的“双支柱”包容性框架方案。

“双支柱”方案被誉为“百年未有之国际税收体系重构”。第一支柱旨在重新分配部分全球最大型跨国企业（特别是数字巨头）的利润税权，而第二支柱，即“全球反税基侵蚀规则”（GloBE），则通过设定15%的“全球最低有效税率”，旨在彻底终结各国间长期的“逐底竞争”。全球最低税率的核心机制主要包括“所得纳入规则”（IIR）和“所得未缴税规则”（UTPR），辅之以“合格国内最低补足税”（QDMTT）作为优先征收权的设计。其基本逻辑是：无论跨国企业在哪里运营，其在每个司法管辖区所获得的利润，最终都必须承担至少15%的有效税率。如果某一东道国的有效税率低于15%，其母公司所在国或其他关联公司所在国将有权征收“补足税”以填平差额。

随着2024年成为全球最低税率规则的“实施元年”，各大经济体纷纷将其转化为国内法。然而，规则的落地并不意味着博弈的结束。长期以来依赖低税率吸引资本的司法管辖区，以及那些希望在规则框架内保持财政竞争力的国家，其规避全球最低税率的动机依然强烈。当“税率”这一传统工具被锁定后，竞争的焦点不可避免地从“税率高低”转向了“规则设计”。各国政府，作为国际税收规则的“参与者”和“执行者”，开始利用其立法主权，在复杂的GloBE规则文本中寻找模糊地带和制度漏洞。一场围绕规则解释权和制度灵活性的“猫鼠游戏”已悄然上演。

在此背景下，OECD包容性框架于2024年（设定性地）发布了其首份《全球最低税率合规监测报告》。该报告基于对各成员国（地区）国内立法草案的同行评议和早期实施情况的监测，首次系统性地揭示了各国在遵守和规避全球最低税率规则时的初期动向。这份报告为我们提供了一个观察“后BEPS时代”国际税收竞争新形态的独特窗口。

因此，本研究的核心问题是：基于这份2024年OECD合规监测报告所呈现的证据，各司法管辖区正在采取哪些具体的策略，来规避或缓解全球最低税率（PillarTwo）对其财政主权和投资吸引力的冲击？这些规避策略的深层机理是什么？它们对全球最低税率规则的完整性和有效性构成了怎样的威胁？本研究的目标，正是通过对这份关键报告的深度文本分析，归纳和提炼出司法管辖区层面的规避策略类型，并剖析其对未来国际税收合作的深远影响。本文的结构安排如下：第二部分将对相关文献进行综述；第三部分阐述本研究采用的政策文本分析方法；第四部分是本研究的核心，将详