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全球税收治理中“双支柱”方案的实施障碍——基于2023年OECD《包容性框架进展报告》

一、摘要与关键词

摘要

为应对数字化和全球化对现有国际税收体系造成的侵蚀，“经济合作与发展组织/二十国集团（OECD/G20）包容性框架”制定了具有里程碑意义的“双支柱”全球税收改革方案。该方案旨在通过支柱一（重新分配大型跨国企业的部分超额利润）和支柱二（设定全球最低企业税率）来确保跨国公司“在任何地方都支付其公平份额的税收”。本研究旨在系统评估“双支柱”方案在实施过程中所面临的制度、政治和技术障碍，特别是基于2023年OECD《包容性框架进展报告》所揭示的最新困境。研究采用政策文本分析与国际政治经济学理论相结合的定性方法，聚焦于方案的法律一致性、国内立法差异、税基侵蚀与利润转移（BEPS）的存续风险以及发展中国家的利益保障。核心发现表明，实施障碍主要体现在：支柱一的复杂性与低参与度，其跨国协调机制和法律一致性面临巨大挑战；支柱二的“最低税率竞赛”风险，以及发展中国家在税收收入分配上的结构性弱势。研究结论认为，缺乏一个具有强制约束力的多边税收公约和独立争端解决机制，将使“双支柱”方案的自愿性协调机制难以克服国家主权和财政利益的根本冲突，最终可能导致全球税收治理向“碎片化合规”和“双重征税风险”的方向演变。

关键词

全球税收治理；双支柱方案；OECD包容性框架；最低企业税；实施障碍；税基侵蚀

二、引言

??研究问题的宏观背景与现实意义

自20世纪90年代以来，全球经济的数字化和深度全球化，使得现有的国际税收体系——一个建立在“实体存在”和“源泉地征税”原则基础上的旧框架——面临前所未有的挑战。跨国企业，特别是大型科技公司，能够通过复杂的税基侵蚀与利润转移（BEPS）策略，在低税率管辖区集中申报利润，从而实现全球范围内有效税率的最小化。这种现象不仅导致各国政府财政收入的大量流失，更严重损害了税收公平性，加剧了国际税收竞争，并对多边主义构成了严峻挑战。

为应对这一结构性危机，由OECD和G20主导的“包容性框架”汇集了140多个国家和司法管辖区，并于2021年达成了关于“双支柱”方案的全球共识。支柱一旨在将部分跨国企业（MNEs）的超额利润重新分配给市场管辖区；支柱二则通过设立15%的全球最低企业税率，以终结各国之间的有害税收竞争。该方案被视为国际税收治理自上世纪20年代以来的最大变革，标志着全球税收原则从“谁拥有实体谁征税”向“谁拥有市场谁征税”的根本性转变。

然而，达成政治共识只是第一步。方案的真正挑战在于其全球范围内的实施和协调。双支柱方案是一项复杂的、多边主义色彩浓厚的“软法”安排，需要各国在国家主权、国内法律和财政利益上做出重大让步。从2022年至2023年，随着各方将共识转化为国内立法和国际协调文本，实施过程中所面临的制度、政治和技术障碍日益清晰，特别是在2023年底OECD发布的《包容性框架进展报告》中，这些障碍被系统性地揭示出来。

??核心研究问题的提出

本研究的核心问题是：基于2023年OECD《包容性框架进展报告》及相关政策文件，全球税收治理的“双支柱”方案在转化为具有法律效力的全球协调规则时，面临哪些关键的制度、政治和技术障碍？这些障碍如何威胁到方案的整体一致性、有效性，并可能加剧发展中国家在税收收入分配上的结构性弱势？

??研究目标、内容与结构安排

为回答上述核心问题，本研究设定了以下具体目标：

1.诊断制度障碍：系统分析双支柱方案在多边公约、国内立法转化和争端解决机制上的制度性缺失，特别是支柱一的“金额A”和支柱二的“收入涵括规则”（IIR）在不同国家法律体系中的协调难度。

2.评估政治障碍：评估“最低税率竞争”和“税收主权冲突”的政治障碍，特别是在美国、欧盟等关键经济体国内立法受阻的情况下，对全球实施时间表和一致性造成的威胁。

3.剖析发展中国家困境：深入分析发展中国家在支柱一的利润分配份额和支柱二的“应税规则”（UTPR）上所面临的结构性弱势和利益保障机制的薄弱性。

本文结构安排如下：第三部分将系统回顾国际税收治理、BEPS行动和全球最低税率的文献；第四部分阐明本研究采用的政策文本分析与比较研究方法；第五部分是本文的核心，将详细呈现和讨论基于2023年OECD进展报告的研究结果，深入剖析“双支柱”方案在实施中遭遇的“三重障碍”；最后，第六部分将总结研究结论、指出研究局限，并展望全球税收治理的未来方向。

三、文献综述

??相关研究现状的系统梳理与评述

本研究的文献基础涵盖国际税法、国际政治经济学（IPE）和全球治理理论，聚焦于国际税收规则的权力结构、有效性和公平性。

1.国际税收体系的演变与BEPS的挑战

传统国际税收体系建立于20世纪初期，其核心是“独立交易原则”和“源泉地征税”原则。该