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【税会实务】非货币性资产交换会计处理误区及改进建议

《企业会计准则应用指2006》规定：“非货币性资产交换具有商业

实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方

应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）

和应支付的相关税费，作为换人资产的成本；收到补价方应当以换出

资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相

关税费，作为换入资产的成本。”换出资产的公允价值与其账面价值

的差额依据换出资产的性质，分别确认为主营损益、营业外收支、投

资损益。对此容易引起误解而亟需明确的问题有：

关于公允价值的内涵，从指中“支付补价方，应当以换出资产的公

允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税

费，作为换入资产的成本”分析，换出资产的公允价值加上支付的补

价，应该等于换入资产的公允价值，否则就不会有括号中的“或换入

资产的公允价值”；如果说前文提到的公允价值理解为不管是否含价

外增值税都能成立的话,那么，该文的后半句“作为换人资产的成本”

受会计价税分开核算的影响，则明显不包括价外增值税金额。同理，

“收到补价方，应当以换出资产的公允价值……作为换入资产的成

本”中的公允价值也不包括价外增值税金额。但实践中，由于受价税

分开管理体制及对外交换基础的影响，尤其是补偿价款本身往往是价

税合一情况的导向作用，因此，公允价值经常被误解为价税合计金额。

关于补价的界定，如果公允价值界定为不含价外增值税的前提能够确

立，则补价应该定义为补偿的价格差异，而不是指全部补偿金额，换

言之，即不包括补偿的增值税款，否则，指中的支付补价方换出资

产的公允价值加上支付的补价就不能等于换入资产的公允价值；同样,

收到补价方换出资产的公允价值减去补价也不能等于换入资产的公允

价值。

例［1］甲公司将生产的A产品同乙公司库存商品钢材交换，有关资料

如下：甲公司产品A账面成本8万元，已提跌价准备0.1万元，售价

10万元，应交增值税L7万元；乙公司库存商品账面价值8.1万元，

售价9.7万元，应交增值税1.649万元（9.7X17%）价税合计11.349

万元，乙公司付补偿金额0.351万元，甲公司已经收到。

甲公司会计处理：

借：原材料［（10-0.3）万元］97000

应交税费一一应交增值税进（项税额）16490

银行存款3510

贷：主营业务收入100000

应交税费一一应交增值税销（项税额）17000

借：主营业务成本79000

存货跌价准备1000

贷：库存商品80000

乙公司会计处理：

倩:库存商品［（9.7+0.3）万元］100000

应交税费一一应交增值税进（项税额）17000

贷：主营业务收入97000

应交税费一一应交增值税销（项税额）16490

银行存款3510

借：主营业务成本81000

贷：库存商品81000

这样处理吻合了指的处理要求：即支付补价方，应当以换出资产的

公允价值加上支付的补价［（9.7+0.3）万元］或（换人资产的公允价值

10万元）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本（10万元）；收

到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价［（10-0.3）万元］或（

换入资产的公允价值97万元）加上应支付的相关税费，作为换人资产

的成本9（.7万元）。同时，也体现了准则的实质要求：即非货币性资

产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的，只产生资产的处

置损益，并不因此产生交换损益。例1中，甲、乙两公司的资产处置

损益分别为2.1万元和1.6万元；而有关资产的入账价值也应满足客

观性的会计原则，即9.7