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管理审计独立性研究 　　管理审计是在财务审计基础上发展起来的审计活动，是对组织所有管理活动和管理业绩进行审查与评价，并采用一定的标准衡量其经济性、效率性和效果性，以鉴证受托管理责任的履行情况，找到组织管理中存在的问题，并提出改进建议，增加组织价值（王光远，1996）。自从英国的管理专家、工业顾问罗斯（T.G.Ross）1932年撰写了第一部管理审计著作，率先提出“管理审计”以来（Flesher等，1982），管理审计开始得到了众多学者的关注，也引起众多争议，其中争议最大的就是由注册会计师提供管理审计的独立性问题，本文对此进行探讨。 　　一、管理审计独立性概述 　　（一）管理审计的本质属性 独立性指审计师不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的因素影响，从而客观、公允地发表审计意见，出具审计报告。审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展（杨时展，1990）。随着受托责任由财务责任发展到管理责任，审计也由财务审计发展到了管理审计。随着社会政治经济的发展和民主意识的增强，受托责任关系中委托人即财产所有者的委托意识不断增强，不仅要求受托人要合法经营和管理，而且要求受托人经营管理的行为要具有经济性、效率性、效果性，注重受托责任的履行结果，这就形成了受托管理责任（王光远，1996）。为了鉴证经营者受托管理责任的履行情况，管理审计应运而生。在市场经济的经理人市场上，所有者与经营者形成的契约关系是平等的，经营者也需要独立的第三方来审查自己受托管理责任的履行情况以解除自己的受托管理责任。这样，管理审计在鉴证受托管理责任的履行情况时，既不能站在委托人的立场，又不能站在受托人的立场，必须以第三方独立的立场，客观公正地做出审计结论，审计结论才能为各方接受，委托代理契约的履行才会有保障（谢志华，2008）。因此，独立性是管理审计的本质属性。 　　（二）管理审计独立性的内涵 管理审计独立性的内涵与财务审计不尽相同，应该根据业务不同来具体分析：其一，审计师提供鉴证业务时，即对企业经营者的受托管理责任进行审查，评价经营者的管理行为是否经济有效，是否充分利用资源，是否达到一定的管理业绩，这时经营者为了逃避责任也可能存在作假动机，委托人和代理人存在利益冲突，审计师就必须基于“性本恶”的人性假设，站在第三方的立场上，对经营者进行监督和确认，这与财务审计独立性的内涵一致，既要具有形式上的独立性也要具备实质上的独立性；其二，审计师在提供以管理咨询为主的非鉴证业务时，是帮助企业经营者改善经营，提高管理水平。此时委托人和代理人的利益是一致的，审计师是基于“性本善”的人性假设，因为两者都希望对企业的经营管理不断的改善提高企业利润，也都需要管理审计。管理审计的独立性表现为审计师必须根据企业管理的客观真实情况，找到其中的问题，提供改进建议，增加企业价值。显然，此时管理审计的独立性体现在实质上。 　　（三）管理审计产生过程中伴随的独立性问题 管理审计最早是由管理咨询界人士提出和实施的，内部审计界、政府审计界和民间审计界是后来逐渐进入和发展管理审计的（王光远，1996），可见管理审计从开始出现时候起就有管理咨询的功能。然而，对于注册会计师进行管理咨询是否影响其审计独立性一直备受争议。 　　早在1961年莫茨和夏拉夫就论述了管理咨询业务对审计鉴证独立性的影响，认为注册会计师在提供管理咨询服务的过程中参与了管理当局的决策，会丧失其作为财务报表鉴证师的独立性 （Mautz and Sharaf，1961）；然而阿克塞尔森则认为一个雇员独立性的本质是其在管理上的独立性，对于审计师和咨询师而言，失去一个客户并不会导致其失业，因此审计师和咨询师对于客户而言都具有经济上的独立性（Axelson，1963）；1963年美国注册会计师协会（AICPA）发布了关于独立性问题的12号意见书，支持注册会计师进入管理审计领域（AICPA，1963），1978年AICPA颁布了题为《业务审计合约》的报告，意味着注册会计师正式进入管理审计领域提供管理咨询业务，推动着管理审计的不断发展（AICPA，1978）。然而2001年安然事件的发生和安达信的倒塌却证实了管理咨询业务对注册会计师独立性的不利影响，再次引发了人们对管理审计的独立性思考。 　　此外， 国内外学者还从经验研究的角度进行大量研究。有的学者认为以管理咨询为主的非审计服务会损害注册会计师的独立性，会允许管理当局有更大的盈余管理幅度，降低了审计质量（Bazerman等， 1997； Beeler等， 2001； 李建然等， 2003）； 有的学者则发现以管理咨询服务为主的非审计服务没有增加注册会计师对特定客户的经济依赖度， 对审计独立性没有实质损害，对操控性应计利润无明显影响（Abdel-khalik，1990；Davisz等