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新准则和通则对产品成本核算影响的思考 许亚湖(（中南财经政法大学会计学院，湖北武 430060） 2006年由财政部发布的新的企业会计准则和财务通则对产品成本项目、不计入存货成本的相关费用、制造费用的分配等产品成本核算的有关内容产生了影响。本文将就新企业会计准则和财务通则对产品成本核算产生的影响和有关问题进行研究。 ：企业会计准则；企业财务通则；产品成本项目；制造费用的分配 2006年2月财政部发布了39项新的企业会计准则（以下简称为新准则）后，又在2006年10月和2007年4月先后印发和编写了《企业会计准则——应用指南2006》和《企业会计准则讲解2006》（以下简称为新准则讲解）。在新准则及其应用指南发布后，财政部又在2006年12月颁发了新的《企业财务通则》（以下简称为新通则）在2007年编写了《〈企业财务通则〉解读》。新准则和通则在产品成本核算的有关规定上，相对于过去的企业会计准则（以下简称为原准则）、企业财务通则（以下简称为原通则）和会计与财务制度来说，发生了一些新的变化，这些变化对产品成本核算产生了重要的影响。本文将就新旧准则、通则和制度及教材上的相关内容进行比较，研究新准则和通则对产品成本核算产生的影响及相关问题。 一、对产品成本项目的影响及思考 产品成本项目一般是指计入产品成本的费用按经济用途划分的项目，是对产品成本构成内容所作的分类。在1993年7月开始施行的《工业企业财务制度》（以下简称为原财务制度）中，将产品成本项目规定为直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用4项。在这之后国的有关成本会计教材中一般将直接工资和其他直接支出合并为直接人工，并根据生产特点和管理要求适当增加一些成本项目。美国查尔斯T. 霍恩格伦等的《成本会计学以管理为重心》一书说到产品成本项目分类一般采用的两种方法，即将成本项目分为直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本三部分分为直接材料和制造费用两部分。在分类中，制造费用成本包括直接人工成本。该书还认为主要制造成本包括直接材料成本、直接制造人工和直接记录的动力，也将直接发生的动力费用单独列为一项。在该书中还提到有的企业可以将购入技术列为直接制造成本的一个独立项目，如计算机软件公司将主要向第三方购买某种程序的代价作为购入技术项目单独列出。国新存货准则将存货成本的构成内容确定为采购成本包括了直接人工和制造费用的加工成本及其他支出。其他支出是使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户的特定产品直接进行设计而发生的费用。关于设计费用，在原财务制度的有关规定中是以设计制图费用项目列入制造费用的。笔者认为，如果其他支出不多，一般可将这类支出计入制造费用。这样，产品成本项目一般还为直接材料、直接人工和制造费用3项。如果产品成本中的有关支出在产品成本中占较大的比重，管理上又有专门了解支出情况的需要，可考虑增设有关成本项目，如增设设计费用、燃料及动力、动力废品损失等项目。 新的借款费用准则在借款费用资本化处理上的新规定对产品成本构成内容也产生了影响。新存货准则第十条规定，应计入存货成本的借款费用，按《企业会计准则第17号——借款费用》处理新借款费用准则第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。根据这一规定，可直接归属于经过相当长时间才能达到可销售状态的存货（大型机器设备、船舶和飞机等）的借款费用计入存货成本。新准则的这一规定有别于过去的规定，与国际会计准则的相关处理规定趋同。那末，计入存货的借款费用是否应单独列为一个成本项目呢？笔者认为，计入存货的借款费用是与特定的需要较长时间生产的产品直接相联系的，不是直接发生于生产过程，可将其计入制造费用（综合费用）成本项目中；如果借款费用数额较大，管理上有单独核算的要求，则可将其列为一个成本项目。 原财务通则中规定企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、商品进价以及其他直接支出。原工业企业财务制度中对产品成本中直接材料包括的内容作了明确的规定。原财务制度第四十八条中规定，直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。在2000年的企业会计制度中提到了直接材料成本项目，但没有列出其所包括的具体内容。在新存货准则中提到存货成本中所包括的采购成本，也提到直接材料成本。新准则讲解在对制造费用分配方法的采用进行说明时提到包括原材料、燃料、动力和生产工人工资等职工薪酬的直接成本。新存货准则讲解中的有关说明是，通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或所消耗的原材料采购成本转移而来的。可以这样说，产品成本的第一个项目就是原材料项目。新准则讲解对原材料的解释是，企业在生产过程中