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中国遗产税立法问题研究(B) 二、遗产税课税要素探讨税法的构成要素，是构成税法的必要因素，它们反映了税收制度中的实质内容，规范了征纳双方的权利与义务。税法构成要素分为实体法要素和程序法要素，实体法要素主要包括征纳主体、征税客体、计税依… 二、遗产税课税要素探讨 税法的构成要素，是构成税法的必要因素，它们反映了税收制度中的实质内容，规范了征纳双方的权利与义务。税法构成要素分为实体法要素和程序法要素，实体法要素主要包括征纳主体、征税客体、计税依据和税率等。 要素，是决定征税主体能否征税和纳税主体的纳税义务能否成立的必要条件，了由谁纳税、对征税和征收多少税等税收中的最问题，构成了税收法律制度的框架。 可行的遗产税制度框架，是遗产税征收的预期目的关键，本涉及到的问题是遗产税法中的，难点。问题主要包括：（1）如何表述征税客体范围的问题。（2）如何征税客体范围。 哪些遗产应计入应纳税遗产总额，哪些遗产应在扣除之列，如何把握某些特殊的遗产（如房屋，文物）等等。（3）如何免征额，这是最大的难点。绝大多数学者只是给出某个的免征额数值，而支持数值的理由却几乎涉及到，也说，不知道免征额的数值是怎么来的，为是这么的数值。 而涉及的，也只是泛泛而谈，统计数据的支持。税率表的，与免征额的，相同的问题。 ，遗产税纳税人的问题也需要，是赠与财产在计算应纳税额时的排列顺序问题。 遗产税课税要素中的难点和，笔者我国的国情，借鉴国外的遗产税法规定，着重探讨了问题：（1）在表述征税客体范围时，应以概括法加反列举法为宜；（2）详尽了征税范围，探讨了不计入征税遗产的范围扣除项目，并了理由；（3）总结了免征额的原则，并依据统计统计数据，了免征额的数值；也给出了税率的原则，并了较为的税率表方案。 总之，本试图在论证的基础上，以立法原则为，分别在纳税主体、征税客体、免征额和税率等课税要素问题上给出而的方案。 （一）纳税主体 遗产税是国际性的税种，其纳税人的涉及到税收管辖权的问题。国际税法的惯例，税收管辖权的，属人、属地相的原则。建议我国遗产税法，也采用原则，先将纳税人区分为居民和非居民，再源地划分，从而遗产税税收管辖权。到“对遗产和赠与税地的，以遗产或者赠与财产所在地为地，由该地国行使税收管辖权”。[1] 建议规定，对共和国公民死亡时在境内、境外的遗产征收遗产税；对在共和国境内的外国人（包括无国籍人）死亡时在共和国境内的遗产征收遗产税。 遗产税的纳税人并不限于自然人，法人和非法人组织也可以纳税人。依照我国《继承法》规定，在继承法律关系中，继承人仅限于公民、法人及社会组织，继承人。但在遗赠法律关系中，遗赠的可以是法定继承人以外的公民，也可以是、法人和非法人组织。在赠与法律关系中，受赠人除自然人之外，也包括法人和非法人组织。 在总遗产税制遗产税与赠与税合并征收的模式下，理论上，纳税人为财产所有人，也被继承人、遗赠人或者赠与人。但上，继承时，被继承人已死亡，丧失了民事权利能力和民事能力。 ，遗产税的纳税人依次为：遗嘱人； 继承人、受遗赠人； 受赠人。 征纳，将被继承人的应税财产分为两：死亡时遗留的财产即遗产，生前赠与的财产。对被继承人的遗产，有遗嘱人的，遗嘱人为纳税人；遗嘱人的，依次在继承人、受遗赠人，包括遗产的法人及非法人组织中，指定为遗嘱人。被继承人死亡预谋年限5年内赠与的财产，按赠与的次序，依次累加到应纳税遗产总额中计算应纳税额，受赠人为纳税人。分析如下: 1. 遗嘱人 有遗嘱人的，遗产税的纳税人为遗嘱人。遗嘱人是有权遗嘱的人。《继承法》第16条规定，遗嘱人可以在遗嘱中指定遗嘱人。遗嘱人既可以是法定继承人，也可以是法定继承人以外的人。法人和非法人组织能否遗嘱人，《继承法》详细规定，但我国司法实践是允许的。“在遗嘱中指定遗嘱人的，也法定的继承人能遗嘱，由遗嘱人生前所在或者继承开始地点的基层组织为遗嘱人”。[2] 2. 继承人和受遗赠人 无遗嘱人的，在继承人、受遗赠人之中遗嘱人。其依据是：（1）我国司法实践，“在遗嘱继承中，遗嘱人未指定遗嘱人或者指定的遗嘱人遗嘱的，遗嘱人的法定继承人为遗嘱人。”[3] （2）在法定继承中，遗产的人往往是继承人或者受遗赠人。，在继承人或者受遗赠人中遗产税纳税人、的。 3. 依法遗产的组织 《继承法》十二条规定，继承又无受遗赠人的遗产，归所有；死者生前是集体所有制组织的，归所在的集体所有制组织所有。遗产归所有，可以直接划归到税务，遗产税款；遗产由法人或非法人组织依法，则指定的组织为遗嘱人。 4. 受赠人 采用总遗产税制和遗产税与赠与税合并征收的模式，在理论上，被继承人在死亡预谋年限5年内赠与的这财产的纳税人为赠与人，但赠与人死亡，考虑到让遗产继承人在继